Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

J. KOKOTT

van 17 maart 2016 (1)

Zaak C-18/15

Brisal – Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

tegen

Fazenda Pública

[verzoek van het Supremo Tribunal Administrativo (Portugal) om een prejudiciële beslissing]

„Belastingwetgeving – Vrij verrichten van diensten (artikel 49 EG) – Nationale vennootschapsbelasting – Rente-inkomsten – Beperkt belastingplichtige buitenlandse renteheffer – Bronbelasting – Bedrijfskosten die rechtstreeks verband houden met de belaste activiteit – Financieringskosten – Algemene kosten van de activiteit”





I –    Inleiding

1.        Voor de tweede keer wordt aan het Hof de vraag voorgelegd of een Portugese regeling betreffende de heffing van bronbelasting op rente verenigbaar is met de grondrechten. De belasting wordt in het geval van buitenlandse renteheffers niet alleen als bronbelasting geheven bij de renteschuldenaars, maar ook anders berekend dan voor binnenlandse renteheffers.

2.        In de eerste zaak (C-105/08) heeft het Hof een beroep van de Europese Commissie tegen deze regeling afgewezen, aangezien zij niet voldoende duidelijk had gemaakt in hoeverre niet-ingezetenen daadwerkelijk door de bijzondere regeling worden benadeeld(2). In het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing wordt de Portugese regeling opnieuw aan de orde gesteld. Dit keer staan geen procedurele vraagstukken met betrekking tot de stelplicht of de bewijslast in de weg aan een beslissing ten gronde van het Hof.

3.        In deze zaak gaat het om de vraag welke aspecten van bronbelastingstelsels voor niet-ingezetenen mogen afwijken van het normale belastingstelsel voor ingezetenen. Vooral voor de mededinging tussen kredietinstellingen op de interne markt is dit van groot belang.

II – Toepasselijke bepalingen

A –    Unierecht

4.        Artikel 49, eerste alinea, EG (thans artikel 56, lid 1, VWEU) bepaalt met betrekking tot het vrij verrichten van diensten:

„In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Gemeenschap verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een ander land van de Gemeenschap zijn gevestigd dan dat, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.”

B –    Nationaal recht

5.        In Portugal wordt krachtens de Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (wet op de vennootschapsbelasting; hierna: „CIRC”) vennootschapsbelasting geheven op de inkomsten van vennootschappen.

6.        Volgens de verwijzende rechter waren de tijdens de feiten van het hoofdgeding in de periode 2005 tot 2007 toepasselijke bepalingen reeds het voorwerp van het door de Commissie tegen de Portugese Republiek ingestelde beroep in zaak C-105/08. Zoals uit het arrest van het Hof in die zaak(3) naar voren komt, waren niet in Portugal gevestigde vennootschappen alleen wat betreft in Portugal verkregen inkomsten onderworpen aan vennootschapsbelasting (beperkte belastingplicht). Tot deze inkomsten behoorden ook rentebetalingen van in Portugal gevestigde schuldenaars.

7.        Overeenkomstig artikel 80, lid 2, onder c), CIRC werden dergelijke inkomsten belast tegen een tarief van 20 % dan wel tegen het tarief als vastgesteld in het met de vestigingsstaat van de beperkt belastingplichtige gesloten belastingverdrag. In het onderhavige geval bedroeg het belastingtarief daarom blijkbaar 15 %. Aftrek van bedrijfskosten was niet mogelijk. De belasting werd geïnd bij de renteschuldenaar, die het corresponderende deel van de verschuldigde rente moest inhouden en afdragen aan de Portugese belastingdienst (bronbelasting).

8.        Daarentegen werd krachtens artikel 80, lid 1, CIRC op alle door binnenlandse vennootschappen aan te geven inkomsten, na aftrek van bedrijfskosten, vennootschapsbelasting tegen een tarief van 25 % geheven (onbeperkte belastingplicht).

III – Hoofdgeding

9.        Het hoofdgeding heeft betrekking op de heffing van vennootschapsbelasting door Portugal op in die lidstaat verkregen rente-inkomsten van een in Ierland gevestigde financiële instelling.

10.      De Portugese vennootschap Brisal – Auto Estradas do Litoral S.A. (hierna: „Brisal”) en de Ierse bank KBC Finance Ireland (hierna: KBC) waren partij bij een financieringsovereenkomst (hierna: „krediet”). In het kader van die overeenkomst was Brisal in bepaalde maanden gedurende de periode 2005 tot en met 2007 verplicht om KBC rentebedragen te betalen, die in totaal 350 806 EUR beliepen. Van deze rentebedragen werd door Brisal een totale som van 59 386 EUR ingehouden en als bronbelasting voor KBC afgedragen aan de Portugese belastingdienst.

11.      Brisal en KBC maken beide bezwaar tegen deze verplichting om ter voldoening van de Portugese vennootschapsbelasting een deel van de rente in te houden, aangezien niet-ingezeten financiële instellingen hierdoor ten opzichte van ingezeten financiële instellingen op Unierechtelijk ongeoorloofde wijze worden gediscrimineerd. In het bijzonder verzoekt KBC dat de kosten voor de herfinanciering van het door haar verstrekte krediet fiscaal in aanmerking worden genomen.

IV – Procedure voor het Hof

12.      Het Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursgerechtshof, Portugal), waarbij het geschil inmiddels aanhangig is, heeft het Hof op 19 januari 2015 krachtens artikel 267 VWEU de volgende vragen gesteld:

1)      Verzet artikel 56 VWEU zich tegen een nationale belastingregeling volgens welke financiële instellingen die geen ingezetenen van Portugal zijn, zijn onderworpen aan inkomstenbelasting over op het grondgebied van deze lidstaat vervallen rente die tegen het definitieve tarief van 20 % (of minder indien aldus is bepaald in een belastingverdrag) als bronheffing wordt geheven over de bruto-inkomsten zonder dat de rechtstreeks met de uitoefening van de financiële activiteit verbonden bedrijfskosten kunnen worden afgetrokken, terwijl de door ingezeten financiële instellingen ontvangen rente wordt betrokken in het totale belastbare inkomen waarbij eventuele met de uitoefening van de activiteit verbonden kosten worden afgetrokken bij de vaststelling van de winst met het oog op de heffing van de vennootschapsbelasting, zodat het algemene tarief van 25 % wordt toegepast op de uit rente verkregen netto-inkomsten?

2)      Verzet artikel 56 VWEU zich ook dan tegen deze regeling wanneer blijkt dat de belastinggrondslag van ingezeten financiële instellingen, na aftrek van de financieringskosten die verband houden met de rente-inkomsten of van kosten die economisch rechtstreeks verband houden met deze inkomsten, zwaarder wordt of kan worden belast in vergelijking met de heffing van de bronbelasting over de bruto-inkomsten van niet-ingezeten financiële instellingen?

3)      Kunnen daartoe de met de kredietverstrekkingen verbonden financieringskosten of de kosten die economisch rechtstreeks verband houden met de rente-inkomsten worden bewezen aan de hand van informatie afkomstig van de EURIBOR („Euro Interbank Offered Rate”) en de LIBOR („London Interbank Offered Rate”), zijnde het gemiddelde rentetarief voor interbancaire financieringen dat banken bij de uitoefening van hun activiteiten toepassen?

13.      Verzoeksters in het hoofdgeding, het Koninkrijk België, het Koninkrijk Denemarken, de Portugese Republiek en de Commissie hebben bij het Hof schriftelijke opmerkingen ingediend. Aan de terechtzitting van 13 januari 2016 namen slechts het Koninkrijk België, de Portugese Republiek en de Commissie deel.

V –    Juridische beoordeling

14.      Met zijn drie prejudiciële vragen, die ik samen zal behandelen, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de regeling betreffende de bronbelasting van rentebetalingen aan buitenlandse renteheffers, die het voorwerp is van het hoofdgeding, verenigbaar is met vrijheid van dienstverrichting.

15.      Aangezien in het hoofdgeding het in de jaren 2005 tot 2007 geldende recht van toepassing is, is een uitlegging van artikel 49 EG – in plaats van het in de prejudiciële vragen genoemde artikel 56 VWEU – vereist.

16.      Volgens artikel 49, eerste alinea, EG zijn beperkingen op het vrij verrichten van diensten verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten wanneer de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst in verschillende lidstaten zijn gevestigd. Overeenkomstig artikel 55 EG juncto artikel 48 EG geldt dit ook voor diensten die door vennootschappen worden verricht. Zoals ik reeds in een andere context heb toegelicht, is de vrijheid van dienstverrichting in de onderhavige situatie van grensoverschrijdende kredietverlening de toepasselijke fundamentele vrijheid(4).

17.      Alle maatregelen die de uitoefening van de vrijheid van dienstverrichting verbieden, belemmeren of minder aantrekkelijk maken, moeten worden beschouwd als beperkingen van die vrijheid(5). Van een beperking van de vrijheid van de dienstverrichter (in dit geval KBC) tot het verrichten van diensten moet in het bijzonder worden uitgegaan, wanneer een nationale regeling ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen één enkele lidstaat(6). Overigens heeft ook de ontvanger van diensten (in dit geval Brisal) het recht om zich te beroepen op de vrijheid van dienstverrichting(7).

18.      In het onderhavige geval is mogelijk sprake van een belemmering van de grensoverschrijdende dienstverrichting omdat KBC, gevestigd in Ierland, in Portugal ten opzichte van binnenlandse kredietaanbieders wordt benadeeld bij de belasting van rente-inkomsten, aangezien deze zijn onderworpen aan een op bijzondere wijze berekende belasting die aan de bron wordt geheven.

19.      Hierbij moeten twee verschillende aspecten van de bijzondere regeling voor niet-ingezeten renteheffers ten opzichte van de belasting van rente-inkomsten van ingezeten renteheffers worden onderscheiden en apart worden onderzocht: enerzijds de verschillende technieken van belastingheffing (zie punt A) en anderzijds de verschillende berekening van het bedrag van de vastgestelde belasting (zie punt B).

A –    Inbreuk als gevolg van de heffingstechniek

20.      Ten eerste is het dus de vraag of de nadelen die Brisal en KBC als gevolg van de heffing van bronbelasting ondervinden, een inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting vormen. In elk geval brengt deze techniek voor de dienstenontvanger aanvullende administratieve lasten met zich in vergelijking met de opneming van een krediet bij een ingezeten instelling, die zelf de belasting op haar rente-inkomsten betaalt, die ook doorwerken op de activiteiten van de dienstverrichter(8).

21.      Deze vraag is reeds in de rechtspraak beantwoord(9).

22.      Het Hof heeft meermaals vastgesteld dat de bijzondere heffingstechniek van bronbelasting voor buitenlandse dienstverrichters in beginsel niet in strijd is met de vrijheid van dienstverrichting. De aan deze techniek verbonden beperking van de vrijheid van dienstverrichting is namelijk gerechtvaardigd wegens de noodzaak om een doelmatige invordering van belastingen te waarborgen(10). In zijn arrest Truck Center kwam het Hof tot eenzelfde conclusie met betrekking tot de vrijheid van vestiging, op grond dat de situaties van ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen objectief niet vergelijkbaar zijn en er alleen al om die reden geen sprake is van een beperking van die fundamentele vrijheid(11).

23.      In casu is er geen sprake van bijzondere omstandigheden die een afwijking van deze rechtspraak noodzakelijk zouden maken. De in het hoofdgeding omstreden Portugese regeling maakt daarom wat betreft de bij niet-ingezeten renteheffers toegepaste heffingstechniek geen inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting.

B –    Inbreuk op grond van de berekening van de belasting

24.      Van een eventuele benadeling door de bijzondere heffingstechniek moet de vraag worden onderscheiden of een verschillende berekening van de belasting op de rente-inkomsten van ingezeten respectievelijk niet-ingezeten dienstverrichters een inbreuk vormt op de vrijheid van dienstverrichting(12).

25.      In de periode 2005 tot 2007 werd over rente-inkomsten van in Portugal gevestigde belastingplichtigen 25 % belasting geheven, berekend op basis van hun totale inkomsten na aftrek van bedrijfskosten, terwijl over de rente-inkomsten van niet-ingezeten belastingplichtigen hooguit 20 % belasting werd geheven, evenwel zonder dat zij bedrijfskosten in aftrek konden brengen.

1.      Aftrek van bedrijfskosten

26.      In de eerste plaats kan er sprake zijn van een inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting doordat niet-ingezeten renteheffers in het kader van de Portugese regeling niet gerechtigd zijn bij de berekening van het belastingbedrag bedrijfskosten in aftrek te brengen. Daarom kan KBC ook geen financieringskosten declareren die zij heeft moeten maken om een krediet aan Brisal te kunnen verstrekken.

27.      Inderdaad strookt het volgens vaste rechtspraak van het Hof sinds het arrest Gerritse in beginsel niet met de vrijheid van dienstverrichting wanneer het niet-ingezeten (beperkt) belastingplichtigen – in tegenstelling tot ingezeten (onbeperkt) belastingplichtigen – niet wordt toegestaan kosten in aftrek te brengen die rechtstreeks verband houden met de belaste activiteit(13).

28.      Volgens de rechtspraak is er sprake van een rechtstreeks verband tussen de betrokken kosten en de belaste activiteit wanneer de kosten door die activiteit zijn ontstaan en voor de uitoefening daarvan noodzakelijk zijn(14). Hierbij is het niet van belang waar en wanneer die kosten zijn gemaakt(15).

29.      In casu is omstreden of er tussen de door KBC gemaakte financieringskosten en het verstrekken van het krediet aan Brisal een rechtstreeks verband bestaat in de zin van de rechtspraak. Daarom moet ten eerste worden onderzocht of er bij loutere financieringskosten wel sprake kan zijn van een rechtstreeks verband met een belaste activiteit (zie onder a).

30.      Zelfs indien er echter in beginsel sprake zou kunnen zijn van een dergelijk verband, moet in het onderhavige geval rekening worden gehouden met het feit dat KBC – volgens de blijkbaar gangbare praktijken in het bankbedrijf – het aan Brisal verstrekte krediet niet heeft gefinancierd door zelf een krediet van gelijke hoogte op te nemen (zogenoemde specifieke kosten). De door KBC gemaakte financieringskosten vloeien veeleer voort uit het feit dat haar activiteiten als geheel met financieringskosten verbonden zijn. De door KBC gedeclareerde bedrijfskosten vormen daarom een aandeel in de algehele financieringskosten die bij de uitoefening van haar activiteiten ontstaan (zogenaamde overhead- of algemene kosten). In dit licht moet daarom tevens worden onderzocht of financieringskosten alleen in de vorm van specifieke kosten of ook in de vorm van een aandeel in de algemene kosten in aanmerking moeten worden genomen (onder b).

a)      Algemene uitsluiting van financieringskosten?

31.      Ten eerste moet dus de vraag worden beantwoord of met het oog op een belaste activiteit gemaakte financieringskosten wel rechtstreeks verband kunnen houden met die activiteit.

32.      Onlangs heeft Hof in zijn arrest Miljoen namelijk ontkend dat er sprake is van een rechtstreeks verband tussen de voor de verwerving van aandelen gemaakte financieringskosten en de op die aandelen ontvangen dividenden. Volgens het Hof hebben de financieringskosten slechts betrekking op het houden van de aandelen op zich(16). Deze uitlegging kan ook worden toegepast op de financieringskosten van een krediet en de daaruit voortvloeiende rentebetalingen, zoals aan de orde in de onderhavige zaak.

33.      Hiertegen kan echter worden ingebracht dat volgens de in de rechtspraak ontwikkelde algemene definitie alle voor de uitoefening van de belaste activiteit noodzakelijke kosten rechtstreeks verband houden met deze activiteit(17). Daarom dient het rechtstreekse verband niet in enge zin te worden uitgelegd(18). Dus is er in beginsel ook bij financieringskosten die voor de uitoefening van een activiteit noodzakelijk zijn, sprake van het bedoelde rechtstreekse verband.

34.      Dit wordt bevestigd door de rechtspraak van het Hof met betrekking tot uitkeringen die voor de verkrijging van onroerend goed of een deelneming worden betaald aan de vroegere eigenaar. In deze gevallen bestond er volgens het Hof een rechtstreeks verband tussen de te betalen uitkeringen en de uit de deelneming of het onroerend goed voortvloeiende inkomsten(19). Dergelijke uitkeringen zijn namelijk niets anders dan de verwervings- en financieringskosten voor de deelneming of het onroerende goed. Bovendien zag het Hof in een andere uitspraak een rechtstreeks verband tussen de kosten voor de aankoop van aandelen en een bij de terugkoop van aandelen ontvangen bedrag dat in de betrokken lidstaat als dividendenuitkering werd belast(20).

35.      Tegen deze achtergrond kan het arrest Miljoen niet aldus worden opgevat dat de financieringskosten voor een inkomstenbron over het algemeen hiermee niet rechtstreeks verband kunnen houden. In elk geval zijn de overwegingen van het arrest, die betrekking hadden op inkomsten uit aandelen, niet van toepassing op het onderhavige geval, waarin het om inkomsten uit een krediet gaat. In dit verband komt namelijk uit de rechtspraak over de btw-wetgeving ook naar voren dat het Hof een wezenlijk onderscheid maakt tussen dividend en rente. Het beschouwt alleen rente als inkomsten uit een economische activiteit, terwijl het dividenden slechts beschouwt als uitvloeisel van het aanhouden van een deelneming(21).

36.      Dientengevolge kunnen de met het oog op de verstrekking van een krediet gemaakte financieringskosten in beginsel kosten zijn die in de zin van de rechtspraak rechtstreeks verband houden met deze activiteit.

b)      Aftrek van alleen specifieke kosten of ook van algemene kosten?

37.      Vervolgens is het echter de vraag of alleen financieringskosten die rechtstreeks verband houden met een bepaald krediet specifieke kosten zijn, of ook kosten die als aandeel van de totale financieringskosten van een onderneming (algemene kosten) aan dat krediet kunnen worden toegerekend.

38.      In dit opzicht hebben het Koninkrijk België en de Portugese Republiek in de procedure voor het Hof in wezen betoogd dat financieringskosten in het bankbedrijf niet rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan een bepaald krediet en daarom overeenkomstig de rechtspraak niet als kosten in aanmerking kunnen worden genomen.

39.      Volgens de rechtspraak is het echter geenszins uitgesloten dat ook een aan een activiteit van een beperkt belastingplichtige toe te rekenen aandeel van de algemene kosten rechtstreeks verband houdt met een bepaalde activiteit in de bronstaat. Dit blijkt ook uit het feit dat het arrest van het Hof in de zaak Centro Equestre da Lezíria Grande geen vingerwijzing aan het adres van de betrokken verwijzende rechter bevat dat het in het hoofdgeding aangegeven, aan een activiteit toe te rekenen aandeel in de algemene kosten niet rechtstreeks verband zou kunnen houden met die activiteit(22).

40.      Alleen wanneer ook rekening wordt gehouden met het aandeel van de algemene kosten dat aan een belaste activiteit kan worden toegerekend, kan namelijk voor een gelijke behandeling van niet-ingezeten en ingezeten belastingplichtigen wat betreft de bedrijfskosten worden gezorgd, en daarmee ook voor min of meer gelijke mededingingsvoorwaarden.

41.      Algemene kosten kunnen ook niet worden gelijkgesteld met de „persoonlijke omstandigheden” van de belastingplichtige, die volgens de rechtspraak in beginsel slechts door de vestigingsstaat en niet door de bronstaat fiscaal in aanmerking kunnen worden genomen(23). Uit de persoonlijke omstandigheden van de belastingplichtige voortvloeiende kosten kunnen namelijk alleen kosten zijn die met zijn privésituatie en niet met een belaste activiteit samenhangen(24). Dit geldt met name voor de fiscale inaanmerkingneming van zijn gezinssituatie(25) en de overige kosten die aan zijn persoonlijke levensstijl zijn verbonden(26). Het is zelfs de vraag of deze met betrekking tot natuurlijke personen ontwikkelde rechtspraak wel van toepassing is op vennootschappen, aangezien deze wellicht helemaal geen „persoonlijke omstandigheden” kennen. In ieder geval kunnen de algemene kosten van de economische activiteiten van een vennootschap niet gelijk worden gesteld met de aan de persoonlijke levensstijl van een belastingplichtige verbonden kosten, die er niet toe strekken inkomsten te genereren.

42.      Dat ook algemene kosten rechtstreeks verband kunnen houden met een belaste activiteit, strookt overigens met de vaste rechtspraak op het gebied van de btw. In deze context heeft een belastingplichtige overeenkomstig artikel 168 van richtlijn 2006/112/EG(27) alleen recht op aftrek van voorbelasting indien zijn kosten kunnen worden toegerekend aan een belaste activiteit. Het Hof aanvaardt hier een „rechtstreeks en onmiddellijk verband” niet alleen tussen afzonderlijke kosten en belaste verrichtingen, maar ook tussen de aan de algehele economische activiteit van de belastingplichtige verbonden algemene kosten en zijn verrichtingen(28).

c)      Tussenresultaat

43.      Een regeling als de onderhavige, die beperkt belastingplichtigen in het kader van de belasting van een activiteit niet toestaat financieringskosten in aftrek te brengen die, uitgedrukt in een aandeel van de algemene kosten van de belastingplichtige, rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de belaste activiteit, druist in beginsel in tegen de vrijheid van dienstverrichting.

44.      In hoeverre de algemene kosten in het onderhavige geval rechtstreeks kunnen worden toegerekend aan de belaste activiteit, is een vraag van feitelijke aard die door de verwijzende rechter moet worden beoordeeld(29). Hierbij dient de rechter evenwel principieel – evenals bij ingezeten belastingplichtigen – rekening te houden met de daadwerkelijk gemaakte kosten. Het gebruik van de gemiddelde rentetarieven die bij interbancaire financieringen worden gehanteerd – zoals de verwijzende rechter in de derde prejudiciële vraag oppert – komt niet in aanmerking, althans niet in deze zaak. Zoals Brisal en KBC in de procedure voor het Hof beide hebben gesteld, worden de activiteiten van KBC niet alleen door andere banken, maar ook uit deposito’s van cliënten gefinancierd.

2.      Compensatie door een verlaagd tarief?

45.      Als in het onderhavige geval de onmogelijkheid om bedrijfskosten in aftrek te brengen in beginsel neerkomt op een inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting, is het de vraag of dit nadeel kan worden gecompenseerd door het feit dat voor beperkt belastingplichtigen een lager belastingtarief (in dit geval 15 %) geldt dan voor onbeperkt belastingplichtigen (25 %).

46.      Hierop lijkt in het bijzonder de motivering van het recente arrest Hirvonen te duiden. Daarin heeft het Hof onder verwijzing naar het arrest Gerritse in wezen gepreciseerd dat belasting van de bruto-inkomsten van een beperkt belastingplichtige verenigbaar is met het Unierecht, mits die belasting in totaal niet hoger uitvalt dan een belasting van de netto-inkomsten tegen het tarief dat voor onbeperkt belastingplichtigen geldt(30). Aldus lijkt uitsluitend het resultaat van de belastingheffing doorslaggevend te zijn voor de vraag of er sprake is van een inbreuk op een fundamentele vrijheid. De weigering van de aftrek van bedrijfskosten zou zo kunnen worden gecompenseerd door een naar verhouding lager belastingtarief. De bedrijfskosten worden dan voor beperkt belastingplichtigen als het ware forfaitair in aanmerking genomen in de vorm van een korting op het tarief dat voor onbeperkt belastingplichtigen geldt(31).

47.      Een dergelijke interpretatie van het arrest Hirvonen moet echter van de hand worden gewezen, aangezien zij niet strookt met de overige rechtspraak van het Hof, en niets in dat arrest erop duidt dat het Hof van die rechtspraak wilde afwijken.

48.      De Commissie heeft er terecht op gewezen dat het Hof in het arrest Gerritse met betrekking tot beperkt belastingplichtigen een duidelijk onderscheid heeft gemaakt tussen de aftrek van bedrijfskosten enerzijds en de hoogte van het belastingtarief anderzijds. De weigering van de aftrek van bedrijfskosten die rechtstreeks met de belaste activiteit van een beperkt belastingplichtige verband houden, vormt dus als zodanig reeds een inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting. Volgens het arrest Gerritse is het alleen voor de beantwoording van de aanvullende vraag of dit ook voor de hoogte van het belastingtarief geldt, van belang of de belasting voor beperkt belastingplichtigen in de vorm van een uniform toegepast tarief hoger is dan die voor onbeperkt belastingplichtigen, wier inkomsten na toepassing van een belastingvrije voet worden onderworpen aan een progressief belastingtarief(32).

49.      Die aanvullende vraag met betrekking tot de verenigbaarheid van het belastingtarief met de vrijheid van dienstverrichting is in de onderhavige zaak niet aan de orde omdat zowel beperkt als onbeperkt belastingplichtigen aan een vast belastingtarief zonder belastingvrije voet zijn onderworpen en het belastingtarief voor beperkt belastingplichtigen lager is dan voor onbeperkt belastingplichtigen. In het licht van het arrest Gerritse is deze omstandigheid echter zonder belang voor de vaststelling van een inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting op grond van de weigering van de aftrek van bedrijfskosten die rechtstreeks verband houden met de belaste activiteit.

50.      Deze opvatting van het arrest Gerritse en van de daaropvolgende rechtspraak wordt gedeeld door meerdere advocaten-generaal(33). Zij strookt ook met de vaste rechtspraak van het Hof volgens welke een ongunstige fiscale behandeling die in strijd is met een fundamentele vrijheid, niet kan worden gerechtvaardigd door andere fiscale voordelen(34).

51.      Overigens moet worden benadrukt dat de weigering van de aftrek van gemaakte kosten niet door een lager belastingtarief kan worden gecompenseerd in gevallen waarin de kosten hoger zijn dan de inkomsten uit de belaste activiteit. Indien de rechtstreeks met de activiteit verband houdende kosten zo hoog zijn dat zij in een verlies resulteren, wordt de beperkt belastingplichtige ongeacht de hoogte van het belastingtarief benadeeld. Hij betaalt dan namelijk belasting over zijn bruto-inkomsten, terwijl de onbeperkt belastingplichtige in dezelfde situatie helemaal geen belasting zou betalen, omdat er bij een verlies geen sprake is van een positieve belastinggrondslag.

52.      Weliswaar heeft het Hof in zijn rechtspraak inmiddels erkend dat de lidstaten op belastinggebied bevoegd zijn om forfaitaire regelingen in te stellen, ook al gaan deze gepaard met een zekere onnauwkeurigheid. Dit evenwel op voorwaarde dat zij niet systematisch tot een ongelijke behandeling leiden(35). Indien echter de weigering van de aftrek van rechtstreeks met een activiteit verband houdende bedrijfskosten tot gevolg heeft dat de grensoverschrijdende dienstverrichting in het geval van verlies altijd wordt benadeeld ten opzichte van de binnenlandse dienstverrichting, moet alleen al om die redenen worden vastgesteld dat er sprake is van systematische ongelijke behandeling die in de weg staat aan forfaitaire inaanmerkingneming van de bedrijfskosten door middel van een lager belastingtarief.

53.      Het arrest Commissie/Portugal, waarin de onderhavige Portugese regeling reeds aan de orde is geweest, doet niets aan het feit dat de aftrek van kosten en de hoogte van het belastingtarief telkens apart moeten worden getoetst op hun verenigbaarheid met de fundamentele vrijheden. Weliswaar verklaarde het Hof in dat arrest dat, om te bepalen of niet-ingezetenen zwaarder worden belast, zowel rekening moet worden gehouden met de winstmarge, die afhankelijk is van de hoogte van de bedrijfskosten, als met het belastingtarief(36). Deze uitspraak haakte echter aan bij de conclusies van het beroep van de Commissie, die bezwaar had gemaakt niet tegen de weigering van de aftrek als zodanig(37), maar tegen een in totaal hogere belasting van niet-ingezetenen(38).

54.      Dientengevolge kan de principiële inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting van niet-ingezetenen op grond van de niet-aftrekbaarheid van rechtstreeks met de belaste activiteit verband houdende financieringskosten niet worden gecompenseerd door een belastingtarief dat lager is dan dat voor ingezetenen. In casu hoeft in zoverre niet te worden onderzocht of een dergelijke inbreuk kan worden voorkomen door beperkt belastingplichtigen het recht te verlenen te kiezen om als een onbeperkt belastingplichtige te worden behandeld. Voor de in dit geval relevante belastingtijdvakken hadden zij deze optie namelijk niet.

3.      Rechtvaardiging

55.      Tot slot moet worden bezien of de inbreuk op de vrijheid van dienstverrichting, die in beginsel moet worden vastgesteld, te rechtvaardigen is.

a)      Verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten

56.      Enkele deelnemers aan de procedure beroepen zich ter rechtvaardiging van de Portugese regeling op het internationale systeem ter voorkoming van dubbele belasting. Zij betogen dat het in het bijzonder in het geval van rentebetalingen gebruikelijk is om bronbelasting te heffen op de bruto-inkomsten – dus zonder eventuele kosten in aanmerking te nemen. De verplichting om alleen de netto-inkomsten te belasten zou daarom van invloed zijn op de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.

57.      Weliswaar heeft het Hof in zijn vaste rechtspraak erkend dat de handhaving van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaat een rechtvaardigingsgrond kan vormen voor de beperking van een fundamentele vrijheid(39). De lidstaten blijven namelijk volgens het Unierecht bevoegd om, bij overeenkomst of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun belastingbevoegdheid vast te stellen teneinde dubbele heffing te voorkomen(40).

58.      Toch kunnen de lidstaten zich in beginsel niet op het bepaalde in een belastingverdrag beroepen ter rechtvaardiging dat zij in het kader van de uitoefening van hun fiscale bevoegdheid hun Unierechtelijke verplichtingen niet nakomen(41).

59.      In casu valt niet in te zien waarom de benadeling van beperkt belastingplichtigen bij de aftrek van bedrijfskosten zou moeten voortvloeien uit de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.

60.      Weliswaar heeft de verwijzende rechter niet voldoende informatie verstrekt over het concreet toepasselijke belastingverdrag tussen de Portugese Republiek en Ierland, maar uit de modelovereenkomst van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling(42) (hierna: „OESO-modelovereenkomst”) valt niet op te maken dat de bronstaat er in de regel toe is verplicht belasting over de bruto-inkomsten te heffen. Artikel 11, lid 2, OESO-modelovereenkomst bepaalt slechts dat de bronstaat – naast de vestigingsstaat van de renteheffer – rentebetalingen aan belasting mag onderwerpen, waarbij deze belasting niet hoger mag zijn dan een bepaald percentage van het brutorentebedrag. Hierdoor wordt echter slechts een bovengrens vastgelegd voor het resultaat van de heffing, zonder dat de bronstaat belastinginstructies worden gegeven.

61.      Uit het commentaar bij de OESO-modelovereenkomst(43) blijkt juist dat tal van bronstaten met name in het geval van rentebetalingen aan banken, zoals in de onderhavige zaak, afzien van belastingheffing. Gezien de herfinancieringskosten kan een buitensporige belastingdruk ook niet worden voorkomen door verrekening van de bronbelasting in de vestigingsstaat van de bank, omdat de vestigingsstaat in dit geval slechts een lage belasting of zelfs helemaal geen belasting heft. Krachtens artikel 23A, lid 2, tweede volzin, en artikel 23B, lid 1, tweede volzin, OESO-modelovereenkomst is namelijk de verrekening beperkt tot de belasting die door de vestigingsstaat over de desbetreffende netto-inkomsten wordt geheven(44). Daarom lijkt het er in casu ook niet op dat de Portugese Republiek de benadeling van beperkt belastingplichtigen in het kader van een belastingverdrag kan compenseren door een verrekeningsplicht van de vestigingsstaat, een regeling die door het Hof in beginsel is erkend met betrekking tot bronbelasting op dividenden(45).

62.      Overigens vertoont het belastingrecht van de Unie een soortgelijke tendens wat betreft de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. Zo blijkt uit de derde en de vierde overweging van richtlijn 2003/49/EG(46), die betrekking hebben op rentebetalingen binnen een concern, dat de bronstaat ten gunste van de vestigingsstaat van de renteheffer volledig dient af te zien van belastingheffing op dergelijke rente.

63.      Het recht van de lidstaten om de verdeling van hun heffingsbevoegdheid te handhaven, kan dus niet ter rechtvaardiging dienen van de benadeling van beperkt belastingplichtigen bij de belasting van rentebetalingen.

b)      Dubbele aftrek van bedrijfskosten

64.      Evenmin kan een dergelijke benadeling worden gerechtvaardigd door het argument – zoals dat met name door de Portugese Republiek is aangevoerd – dat de lidstaten in het kader van de heffing van bronbelasting moeten zien te voorkomen dat bedrijfskosten tweemaal worden afgetrokken.

65.      Ongeacht de vraag of een dergelijke rechtvaardigingsgrond in wezen aanvaardbaar is, behoeft het geen betoog dat bedrijfskosten in elk geval dubbel kunnen worden afgetrokken wanneer twee lidstaten – namelijk zowel de bron- als de vestigingsstaat – belasting heffen over de betrokken inkomsten(47).

c)      Doelmatige belastinginning

66.      Daarnaast werd in het kader van de procedure voor het Hof aangevoerd dat de Portugese regeling gerechtvaardigd is op grond van de noodzaak om een doelmatige invordering van belastingen te waarborgen(48).

67.      Voor zover die argumentatie betrekking heeft op de heffingstechniek, is reeds gebleken dat de onderhavige regeling in dit opzicht gerechtvaardigd kan zijn en geen inbreuk maakt op de vrijheid van dienstverrichting(49).

68.      Wanneer het om de benadeling van beperkt belastingplichtigen bij de berekening van de belasting gaat, valt niet te ontkennen dat de inaanmerkingneming van alle bedrijfskosten die rechtstreeks verband houden met de verkregen rente-inkomsten, zwaardere administratieve lasten voor de belastingdienst, de dienstverrichter en mogelijk ook de dienstontvanger met zich kan brengen. Voor alle betrokkenen is het, daarbij vergeleken, veel eenvoudiger wanneer de belasting alleen op basis van het verschuldigde rentebedrag wordt geheven.

69.      Niettemin kunnen zwaardere administratieve lasten per saldo de weigering van de aftrek van bedrijfskosten voor beperkt belastingplichtigen niet rechtvaardigen.

70.      Ten eerste moet weliswaar ook rekening worden gehouden met de administratieve lasten voor de autoriteiten van een lidstaat(50). Maar bij de declaratie van bedrijfskosten door onbeperkt belastingplichtige ingezetenen ontstaan evenzeer administratieve lasten.

71.      Ten tweede kan worden vermeden dat voor de dienstontvanger, die de belasting over de rentebetalingen moet afdragen, zwaardere administratieve lasten ontstaan als de dienstverrichter zijn bedrijfskosten pas achteraf kan declareren bij de belastingdienst. Het Hof lijkt bovendien zelfs van oordeel te zijn dat de dienstontvanger verplicht is van meet af aan rekening te houden met de bedrijfskosten, voor zover deze hem door de dienstverrichter worden gemeld(51).

72.      Ten derde zou een dergelijke ex post-procedure voor de bedrijfskostendeclaratie achteraf niet alleen de vertrouwelijkheid van de bedrijfsinformatie van de dienstverrichter waarborgen(52). Ook zou de dienstverrichter, indien nodig, administratieve lasten verbonden aan de inaanmerkingneming van de bedrijfskosten kunnen voorkomen, omdat hij de keus heeft om zijn bedrijfskosten al dan niet te declareren.

73.      De volledige uitsluiting van elke mogelijkheid om rechtstreeks met rente-inkomsten verband houdende bedrijfskosten in aftrek te brengen, zoals die in het onderhavige geval bestaat, kan niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak om voor een doelmatige belastinginning te zorgen.

d)      Fiscale controle

74.      Voor zover het Koninkrijk België ten slotte nog aanvoert dat in het geval van beperkt belastingplichtigen de fiscale controle(53) op de gedeclareerde bedrijfskosten niet in voldoende mate is gewaarborgd in het buitenland, zij verwezen naar de vaste rechtspraak van het Hof volgens welke de lidstaten in dit opzicht in beginsel wel degelijk over passende controlemogelijkheden beschikken(54).

C –    Resultaat

75.      Bijgevolg moet worden vastgesteld dat een regeling als de onderhavige, die in het kader van de belasting van rente-inkomsten niet-ingezetenen – anders dan ingezetenen – in het bijzonder niet toestaat om financieringskosten in aftrek te brengen die, uitgedrukt in een aandeel van de algemene kosten van de belastingplichtige, rechtstreeks aan de belaste activiteit kunnen worden toegerekend, inbreuk maakt op de vrijheid van dienstverrichting.

VI – Conclusie

76.      Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van het Supremo Tribunal Administrativo (hoogste bestuursgerechtshof, Portugal) te beantwoorden als volgt:

„1)      Artikel 49, lid 1, EG verzet zich tegen een nationale belastingregeling als de onderhavige, volgens welke niet-ingezeten financiële instellingen zijn onderworpen aan belastingheffing over op het grondgebied van de betrokken lidstaat vervallen rente, zonder dat zij – zoals de ingezeten financiële instellingen – de rechtstreeks met de uitoefening van de financiële activiteit verbonden bedrijfskosten in aftrek kunnen brengen.

2)      Onder rechtstreeks met de uitoefening van een activiteit verband houdende bedrijfskosten is ook te verstaan een aandeel in de algemene kosten van de belastingplichtige, voor zover de betrokken uitgaven noodzakelijk zijn voor de uitoefening van de belaste activiteit. Hierbij moet het bedrag van de daadwerkelijk gemaakte kosten in aanmerking worden genomen.”

1 – Oorspronkelijke taal: Duits.

2 – Arrest Commissie/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345).

3 – Arrest Commissie/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, punten 2-6).

4 – Zie mijn conclusie in de zaak Commissie/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, punten 14-22).

5 – Zie onder meer de arresten Säger (C-76/90, EU:C:1991:331, punt 12), Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, punt 15) en Laezza (C-375/14, EU:C:2016:60, punt 21).

6 – Zie onder andere arresten Commissie/Frankrijk (C-381/93, EU:C:1994:370, punt 17), X en Passenheim-Van Schoot (C-155/08 en C-157/08, EU:C:2009:368, punt 32) en X (C-498/10, EU:C:2012:635, punt 20).

7 – Zie onder meer de arresten Eurowings Luftverkehr (C-294/97, EU:C:1999:524, punt 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, punt 32) en Strojírny Prostějov en ACO Industries Tábor (C-53/13 en C-80/13, EU:C:2014:2011, punt 26).

8 – Arresten FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, punt 33) en X (C-498/10, EU:C:2012:635, punt 28).

9 – Zie ook de conclusie van advocaat-generaal Jääskinen in de gevoegde zaken Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:429, punt 53).

10 – Arresten FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, punten 36 en 37) en X (C-498/10, EU:C:2012:635, punt 39).

11 – Arrest Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, punten 41 en 50).

12 – Zie in die zin arresten Santander Asset Management SGIIC e.a. (C-338/11–C-347/11, EU:C:2012:286, punt 43), X (C-498/10, EU:C:2012:635, punt 33) en Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punten 70 en 71).

13 – Arresten Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, punten 25-29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, punt 43) en Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, punt 23); zie in die zin, met betrekking tot de vrijheid van vestiging, arrest Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, punt 20); zie in die zin, met betrekking tot het vrije verkeer van kapitaal, arresten Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, punt 40), Commissie/Finnland (C-342/10, EU:C:2012:688, punt 37), Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, punt 29) en Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punt 57); zie voorts, met betrekking tot andere belastingen dan winstbelastingen, arresten Eckelkamp e.a. (C-11/07, EU:C:2008:489, punt 50) en Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, punt 44).

14 – Arresten Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, punt 44) en Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, punt 30).

15 – Arrest Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, punt 25).

16 – Arrest Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punt 60).

17 – Zie hierboven, punt 28.

18 – Zie ook arrest Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, punt 22), volgens hetwelk zelfs kosten van belastingadvies verbonden aan het indienen van een aangifte voor de inkomstenbelasting, rechtstreeks verband houden met de betrokken activiteit.

19 – Arresten Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, punten 43-46) en Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, punten 30-33).

20 – Arrest Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, punten 21 en 40).

21 – Zie onder meer arrest Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290, punt 17).

22 – Arrest Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, punt 15 en 26 en 27); zie ook de conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, punt 56), waarin algemene kosten worden genoemd als kosten die rechtstreeks verband kunnen houden met een belast activiteit.

23 – Zie onder andere arresten Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, punten 32-34), D. (C-376/03, EU:C:2005:424, punten 27 en 28) en Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, punten 22 en 23).

24 – Zie tevens de conclusie van advocaat-generaal Bot in de zaak Schröder (C-450/09, EU:C:2010:761, punt 60); zie in die zin ook arrest Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, punten 43-46).

25 – Zie bijvoorbeeld arresten Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31) en Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409).

26 – Zie bijvoorbeeld arresten de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271) en Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406).

27 – Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1).

28 – Zie onder meer arrest Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, punten 27 en 28, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 – Zie in die zin onder andere arresten Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, punt 26) en Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, punt 32).

30 –      Arrest Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, punten 44 en 48); zie in die zin ook arrest Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punten 48 en 59), dat evenwel betrekking had op prejudiciële vragen waarin de vergelijking van de effectieve belastingdruk uitdrukkelijk aan de orde werd gesteld.

31 – In werkelijkheid is de reden voor het in de regel lagere bronbelastingstarief voor rente-inkomsten gelegen in het feit dat de bronstaat en de vestigingsstaat de heffingsbevoegdheid met betrekking tot dergelijke inkomsten willen delen (zie hieronder, punten 60 en 61).

32 – Arrest Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, punten 1 en 2 van het dictum).

33 –      Zie onder meer de conclusies van advocaat-generaal Léger in de zaak Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, punten 49-54), van advocaat-generaal Mazák in de zaak Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:170, punt 79), van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer in de zaak Gielen (C-440/08, EU:C:2009:661, punt 34) en van advocaat-generaal Sharpston in de zaak Commissie/Finnland (C-342/10, EU:C:2012:474, punt 50).

34 – Zie onder meer arresten Commissie/Frankrijk (270/83, EU:C:1986:37, punt 21), De Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, punt 97), Dijkman en Dijkman-Lavaleije (C-233/09, EU:C:2010:397, punt 41), Commissie/België (C-387/11, EU:C:2012:670, punt 53) en Van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, punt 31).

35 – Zie in die zin arrest Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, punten 32-35).

36 – Arrest Commissie/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, punten 27 en 28).

37 – Zie dienaangaande het arrest Commissie/Duitsland (C-600/10, EU:C:2012:737, punten 25 en 26), waarin het Hof echter eveneens constateert dat de Commissie de nodige bewijzen schuldig is gebleven.

38 – Zie mijn conclusie in de zaak Commissie/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, punten 11 en 28).

39 – Zie onder andere arresten Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, punt 45), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, punt 45) en Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, punt 42).

40 – Zie onder andere arresten Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, punt 30), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, punt 51) en Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, punt 41).

41 – Zie in die zin onder meer arresten De Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, punt 94), Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, punten 50 en 51) en Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, punt 37).

42 – OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, in de versie van juli 2014.

43 – OECD, Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention, in de versie van juli 2014, artikel 11, punten 7.1 en 7.7.

44 – Ismer, in: Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6e druk 2015, artikel 23, punt 147.

45 – Arrest Miljoen e.a. (C-10/14, C-14/14 en C-17/14, EU:C:2015:608, punten 78 en 79, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

46 – Richtlijn 2003/49/EG van de Raad van 3 juni 2003 betreffende een gemeenschappelijke belastingregeling inzake uitkeringen van interest en royalty’s tussen verbonden ondernemingen van verschillende lidstaten (PB L 157, blz. 49).

47 – De overwegingen van het Hof in het arrest Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, punten 33-36) lijken daarom vatbaar voor misverstanden.

48 – Zie met betrekking tot deze rechtvaardigingsgrond arresten FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, punt 35), X (C-498/10, EU:C:2012:635, punt 39) en Commissie/Spanje (C-678/11, EU:C:2014:2434, punt 46).

49 – Zie hierboven, punt 22.

50 – Zie in die zin arrest Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, punt 33).

51 – Arrest FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, punt 48).

52 – Zie dienaangaande conclusie van advocaat-generaal Léger in de zaak FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:323, punt 30).

53 – Zie met betrekking tot deze rechtvaardigingsgrond onder meer arresten Rewe-Zentral, „Cassis de Dijon“ (120/78, EU:C:1979:42, punt 8), Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, punt 41) en Strojírny Prostějov en ACO Industries Tábor (C-53/13 en C-80/13, EU:C:2014:2011, punt 55).

54 – Zie onder andere arresten Futura Participations en Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, punt 41), A (C-101/05, EU:C:2007:804, punt 58) en Van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, punt 55).