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CONCLUSÕES DA ADVOGADA-GERAL

JULIANE KOKOTT

apresentadas em 17 de março de 2016 (1)

Processo C-18/15

Brisal – Auto Estradas do Litoral SA

KBC Finance Ireland

contra

Fazenda Pública

(pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Supremo Tribunal Administrativo (Portugal)]

«Direito fiscal – Livre prestação de serviços (artigo 49.° CE) – Imposto nacional sobre o rendimento das pessoas coletivas – Rendimentos de juros – Obrigação tributária limitada de um credor de juros não residente – Retenção fiscal na fonte – Exclusão da dedução das despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade tributada – Custos de financiamento – Custos gerais da atividade»





I –    Introdução

1.        É a segunda vez que é submetida ao Tribunal de Justiça a questão de saber se uma regulamentação portuguesa, relativa à tributação de juros na fonte, é compatível com as liberdades fundamentais. No que respeita a credores estrangeiros de juros, o imposto não só é retido na fonte, pelo devedor de juros, como também o seu método de cálculo é diferente daquele que se aplica aos credores nacionais de juros.

2.        Da primeira vez, no processo C-105/08, o Tribunal de Justiça julgou improcedente a ação intentada contra essa regulamentação pela Comissão Europeia, por ter entendido que esta não fizera prova suficiente do prejuízo efetivo que o regime especial causava aos não residentes (2). No pedido de decisão prejudicial que agora chega ao Tribunal de Justiça é de novo submetida a exame a referida regulamentação portuguesa. Desta vez, o Tribunal de Justiça – liberto de questões processuais relacionadas com os ónus de alegação e de prova – terá que decidir de mérito.

3.        Para o efeito, trata-se de determinar quais os aspetos dos sistemas de tributação na fonte aplicáveis a não residentes que podem divergir do sistema de tributação normal aplicável a residentes. Esta questão deve revestir grande relevância, em especial no que concerne à concorrência entre instituições de crédito no mercado interno.

II – Quadro jurídico

A –    Direito da União

4.        O artigo 49.°, primeiro parágrafo, CE (atual artigo 56.°, primeiro parágrafo, TFUE) estatui o seguinte, a propósito da livre prestação de serviços:

«No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as restrições à livre prestação de serviços na Comunidade em relação aos nacionais dos Estados-Membros estabelecidos num Estado da Comunidade que não seja o do destinatário da prestação.»

B –    Direito nacional

5.        Em Portugal é aplicável aos rendimentos das sociedades um imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, nos termos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (a seguir «CIRC»).

6.        Segundo o órgão jurisdicional de reenvio, as disposições de direito português aplicáveis no processo principal, relativas aos anos de 2005 a 2007, são as mesmas que foram objeto da ação intentada pela Comissão contra a República Portuguesa no processo C-105/08. Como resulta do acórdão proferido nesse processo (3), as sociedades não residentes em Portugal estavam sujeitas ao imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apenas quanto aos rendimentos obtidos em Portugal (obrigação tributária limitada). Entre estes rendimentos contam-se os pagamentos de juros de devedores residentes em Portugal.

7.        Em conformidade com o artigo 80.°, n.° 2, alínea c), do CIRC, tais rendimentos são tributados à taxa de 20% ou segundo a taxa de tributação que resultar de convenção destinada a evitar a dupla tributação celebrada com o Estado de residência da sociedade que é sujeito passivo parcialmente tributado. Portanto, ao que parece, no presente caso, a taxa aplicável foi de 15%. Não foi possível, além disso, deduzir as despesas profissionais. O imposto foi era cobrado através da retenção, pelo devedor dos juros, da parte correspondente dos juros devidos, que posteriormente entregava à Administração tributária portuguesa (retenção na fonte).

8.        Inversamente, em conformidade com o artigo 80.°, n.° 1, do CIRC, todos os rendimentos das sociedades residentes no território nacional que devessem ser declarados estavam sujeitos, depois de deduzidas as despesas profissionais, a imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas à taxa de 25% (sujeitos passivos integralmente tributados no território nacional).

III – Processo principal

9.        O litígio no processo principal tem por objeto a aplicação do imposto português sobre o rendimento das pessoas coletivas aos rendimentos de juros obtidos em Portugal por uma instituição financeira com sede na Irlanda.

10.      A sociedade de direito português Brisal – Auto Estradas do Litoral, S. A. (a seguir «Brisal») e o Banco irlandês KBC Finance Ireland (a seguir «KBC») estavam vinculados por um contrato de financiamento (a seguir «empréstimo»). No quadro desse contrato, a Brisal estava obrigada a pagar ao KBC, durante alguns meses dos anos 2005 a 2007, juros que ascendiam a um total de 350 806 euros. Sobre esses pagamentos, a Brisal reteve na fonte o montante total de 59 386 euros que entregou, a título de retenção de imposto na fonte para o KBC, à Administração tributária portuguesa.

11.      Tanto a Brisal como o KBC opõem-se a esta obrigação de retenção de uma parte dos juros para pagamento do imposto português sobre o rendimento das pessoas coletivas, pelo facto de discriminar as instituições financeiras não residentes face às residentes de forma contrária ao direito da União. O KBC solicita, em especial, que sejam fiscalmente considerados os custos de refinanciamento do empréstimo por ele suportados.

IV – Tramitação processual no Tribunal de Justiça

12.      O Supremo Tribunal Administrativo (Portugal), que entretanto foi chamado a pronunciar-se, submeteu ao Tribunal de Justiça, em 19 de janeiro de 2015, ao abrigo do artigo 267.° TFUE, as seguintes questões:

1.       O artigo 56.° [...] TFUE opõe-se à legislação fiscal interna segundo a qual as instituições financeiras não residentes em território português estão sujeitas a imposto sobre o rendimento de juros auferidos nesse território e retido na fonte à taxa definitiva de 20% (ou a taxa menor caso exista convenção para evitar dupla tributação), taxa que incide sobre o rendimento ilíquido, sem possibilidade de dedução das despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade financeira exercida, ao passo que os juros auferidos por instituições financeiras residentes são incorporados no rendimento global tributável, procedendo-se à dedução das despesas associadas à atividade exercida quando se determina o lucro para efeitos de tributação em IRC, incidindo, assim, a taxa geral de 25% sobre o rendimento de juros líquido?

2.       Essa oposição ocorre ainda que se apure que a base tributável das instituições financeiras residentes fica ou pode ficar sujeita, após a dedução dos custos de financiamento associados aos rendimentos de juros ou à dedução das despesas com relação económica direta com esses rendimentos, a imposto mais elevado do que aquele que é retido na fonte às instituições não residentes e que incide sobre o rendimento ilíquido?

3.       Para esse efeito, os custos de financiamento associados aos empréstimos concedidos ou as despesas com relação económica direta com os rendimentos de juros auferidos, podem ser comprovados através dos dados fornecidos pela EURIBOR («Euro Interbank Offered Rate») e pela LIBOR («London Interbank Offered Rate») – entidades que representam as taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários a que os bancos recorrem para levar a cabo a sua atividade?

13.      Apresentaram observações escritas no Tribunal de Justiça as demandantes no processo principal, o Reino da Bélgica, o Reino da Dinamarca, a República Portuguesa e a Comissão. Na audiência realizada em 13 de janeiro de 2016 participaram apenas o Reino da Bélgica, a República Portuguesa e a Comissão.

V –    Apreciação jurídica

14.      Através das suas três questões, que apreciarei conjuntamente, o órgão jurisdicional de reenvio pretende, no essencial, apurar se um regime de retenção nos pagamentos de juros devidos a credores estrangeiros, como o que está na origem do litígio no processo principal, é compatível com a livre prestação de serviços.

15.      Uma vez que no processo principal é determinante o quadro jurídico em vigor nos anos de 2005 a 2007, há que interpretar o artigo 49.° CE e não – como se refere nas questões prejudiciais – o artigo 56.° TFUE.

16.      O artigo 49.°, primeiro parágrafo, CE proíbe, em benefício dos nacionais dos Estados-Membros, as restrições à prestação de serviços quando o prestador e o destinatário da prestação estejam estabelecidos em Estados-Membros distintos. O mesmo princípio aplica-se aos serviços prestados por sociedades, nos termos do artigo 55.° CE, em conjugação com o artigo 48.° CE. Além disso, como já referi mais detalhadamente noutro contexto, a livre prestação de serviços é a liberdade fundamental aplicável ao caso de um empréstimo transfronteiriço, como sucede no caso ora em apreço (4).

17.      Constituem restrições à livre prestação de serviços quaisquer medidas que proíbam, perturbem ou tornem menos atrativo o exercício da livre prestação de serviços (5). Deve considerar-se que existe restrição da livre prestação de serviços do prestador (neste caso, o KBC) quando uma regulamentação nacional tem por efeito tornar a prestação de serviços entre Estados-Membros mais difícil do que a prestação de serviços puramente interna a um Estado-Membro (6). De resto, também o destinatário dos serviços (neste caso, a Brisal) pode invocar a livre prestação de serviços (7).

18.      Ano caso vertente, a prestação transfronteiriça de serviços poderia ser dificultada pelo facto de o KBC, estabelecido na Irlanda, estar sujeito em Portugal a uma tributação dos seus rendimentos de juros mais desvantajosa do que a que incide sobre mutuantes nacionais, dado que os referidos rendimentos estão sujeitos a um imposto calculado de forma especial, através de retenção na fonte.

19.      Neste contexto, impõe-se distinguir e analisar separadamente dois aspetos diferentes do regime especial aplicável aos credores não residentes, em comparação com a tributação dos rendimentos de juros a que estão sujeitos os credores residentes: por um lado, as diferentes técnicas de cobrança do imposto (a este propósito, infra, A) e, por outro lado, o diferente método de cálculo do montante do imposto fixado (a este propósito, infra, B).

A –    Violação em razão da técnica de cobrança do imposto

20.      Por conseguinte, em primeiro lugar coloca-se a questão de saber se as desvantagens a que a Brisal e o KBC se encontram expostos em razão da técnica de cobrança utilizada, de retenção na fonte, constituem violação da livre prestação de serviços. Com efeito, através deste procedimento, o destinatário do serviço, em comparação com o recurso a um mutuante residente, que seria ele próprio responsável pelo tratamento fiscal dos seus rendimentos de juros, fica sujeito, pelo menos, a um encargo administrativo adicional, o qual, de resto, onera também a atividade do prestador de serviços (8).

21.      Esta questão encontra-se respondida pela jurisprudência (9).

22.      O Tribunal de Justiça já declarou várias vezes que a retenção na fonte, enquanto técnica especial de cobrança do imposto a um prestador de serviços não residente, não viola, em princípio, a livre prestação de serviços, uma vez que a restrição à livre prestação de serviços que implica esta técnica de cobrança está justificada pela necessidade de assegurar a eficácia da cobrança do imposto (10). No acórdão Truck Center o Tribunal de Justiça chegou à mesma conclusão, a propósito da liberdade de estabelecimento, com o fundamento de que não se estava perante uma restrição a esta liberdade fundamental, desde logo pelo facto de a situação do sujeito passivo residente e a do não residente não serem objetivamente comparáveis (11).

23.      No presente caso não se vislumbram razões extraordinárias que justifiquem um afastamento destes princípios da jurisprudência. Por conseguinte, a regulamentação portuguesa em causa no processo principal não viola, em razão da técnica de cobrança do imposto aplicável aos credores de juros não residentes, a livre prestação de serviços.

B –    Violação em razão do método de cálculo do imposto

24.      Diferente da questão relativa às desvantagens resultantes da técnica especial de cobrança do imposto é a de saber se o método diferente de cálculo do imposto sobre os rendimentos de juros de residentes, por um lado, e de não residentes, por outro lado, constitui violação da livre prestação de serviços (12).

25.      Enquanto, nos anos 2005 a 2007, os rendimentos dos juros de sujeitos passivos em Portugal residente eram tributados à taxa de 25% no quadro da determinação dos lucros globais e após dedução das despesas profissionais, os rendimentos dos juros dos sujeitos passivos não residentes eram sujeitos a uma taxa máxima de tributação de 20%, todavia, sem dispor da possibilidade de dedução das despesas profissionais.

1.      Dedução de despesas profissionais

26.      Uma violação da livre prestação de serviços poderia, em primeiro lugar, resultar do facto de a regulamentação portuguesa impedir os credores de juros não residentes de procederem, no âmbito do cálculo do imposto, a qualquer dedução de despesas profissionais. Por esta razão, o KBC não pode deduzir os custos de financiamento que afirma ter suportado com vista à disponibilização do empréstimo à Brisal.

27.      Com efeito, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça a partir do acórdão Gerritse, em princípio, a livre prestação de serviços é violada quando os sujeitos passivos não residentes (apenas parcialmente tributados no território nacional) – ao invés dos sujeitos passivos residentes (integralmente tributados no território nacional) – são impedidos de proceder à dedução de despesas diretamente relacionadas com a atividade tributada (13).

28.      Segundo a jurisprudência, apresenta uma relação direta com a atividade tributada as despesas ocasionadas por essa atividade e, portanto, necessárias para o respetivo exercício (14). Neste contexto, é indiferente o lugar e o momento em que essas despesas foram efetuadas (15).

29.      No presente caso, é controvertido saber se entre os custos de financiamento do KBC e a disponibilização do empréstimo à Brisal existe uma relação direta na aceção da jurisprudência. Por conseguinte, importa começar por apurar se os meros custos de financiamento podem sequer estar diretamente relacionados com a atividade tributada [a este propósito, infra, alínea a)].

30.      Porém, ainda que isso fosse, em princípio, possível, importa ter em conta, no presente caso, a especificidade de que - como parece ser habitual na atividade bancária - o KBC não financiou o seu empréstimo à Brisal, uma vez que ela própria contraiu um empréstimo de igual montante para esse fim (os chamados custos específicos). Os custos de financiamento do KBC resultam da circunstância de toda a sua atividade Acer onerada com custos de financiamento. Por esta razão, o KBC pretende imputar como despesas profissionais, uma parte desses custos de financiamento que suporta, de um modo geral, para o exercício da respetiva atividade (os chamados custos gerais). Nestas condições, coloca-se, portanto, a questão de saber se os custos de financiamento devem ser tidos em conta unicamente enquanto custos específicos ou igualmente em relação a uma parte dos custos gerais suportados pelo sujeito passivo [a este propósito, infra, alínea b)].

a)      Exclusão geral dos custos de financiamento?

31.      Importa, assim, começar por esclarecer se os custos de financiamento em que incorre uma atividade tributada podem efetivamente apresentar uma relação direta com essa atividade.

32.      Com efeito, mais recentemente, o Tribunal de Justiça, no acórdão Miljoen, negou existir uma relação direta entre os custos de financiamento para a aquisição de uma participação e o recebimento dos dividendos provenientes dessa mesma participação, por ter considerado que os custos de financiamento diziam apenas respeito à detenção da participação enquanto tal (16). Este ponto de vista poderia ser transposto para o presente caso, em que estão em causa os custos de financiamento de um empréstimo e os juros que daí resultam.

33.      Contudo, em sentido contrário, milita o facto de que, segundo a definição geral desenvolvida pela jurisprudência, todas as despesas necessárias ao exercício da atividade tributada apresentarem uma relação direta com essa atividade (17). Por conseguinte, o conceito de relação direta não pode ser interpretado restritivamente (18). Desta forma, essa relação existe igualmente no caso de despesas de financiamento necessárias ao exercício de uma atividade.

34.      Esta interpretação é confirmada pela jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa às rendas pagas ao anterior proprietário, como contrapartida da aquisição de uma participação ou de um bem imóvel. Nessa jurisprudência, o Tribunal de Justiça entendeu existir, em princípio, uma relação direta entre as rendas a pagar e os rendimentos gerados pela participação ou pelo bem imóvel (19). Ora, tais rendas, mais não são do que os custos de aquisição e de financiamento da participação ou do bem imóvel. Acresce ainda que, noutro acórdão, o Tribunal de Justiça de forma semelhante, entendeu, existir uma relação direta entre as despesas de aquisição de uma participação e o produto obtido através da reaquisição de ações e que foi tributado no Estado-Membro em causa como distribuição de dividendos (20).

35.      Tendo em conta este contexto, o acórdão Miljoen não pode ser interpretado no sentido de que os custos de financiamento suportados com vista à obtenção de uma fonte de rendimento não podem, em regra, apresentar uma relação direta com esta. Além disso, de qualquer modo, o exposto nesse acórdão, relativo aos rendimentos provenientes de uma participação, não é transponível para o presente caso, em que estão em causa rendimentos resultantes da concessão de um empréstimo. A este respeito, decorre da jurisprudência em matéria de imposto sobre o valor acrescentado que o Tribunal de Justiça faz uma distinção, em função da natureza, entre dividendos e juros. Com efeito, entende que só os juros constituem rendimentos resultantes de uma atividade económica, ao passo que os dividendos constituem simplesmente a consequência da detenção de uma participação (21).

36.      Consequentemente, os custos de financiamento suportados com a concessão de um empréstimo podem, em princípio, constituir despesas que, na aceção da jurisprudência, apresentam uma relação direta com essa atividade.

b)      Custos unicamente específicos ou também custos gerais?

37.      Coloca-se, porém, seguidamente a questão de saber se são custos específicos apenas os custos de financiamento que apresentam uma relação direta com a concessão de um empréstimo determinado ou se aí estão igualmente incluídas as despesas que podem ser imputadas a essa operação enquanto parte dos custos de financiamento gerais de uma empresa (custos gerais).

38.      Neste sentido, tanto o Reino da Bélgica como a República Portuguesa defenderam, em substância, no processo no Tribunal de Justiça, que, no âmbito da atividade bancária, os custos de financiamento não podem ser diretamente imputados a empréstimo em concreto e, portanto, segundo a jurisprudência, não podem ser considerados despesas.

39.      Contudo, a nossa jurisprudência não exclui, de forma alguma, que uma parte dos custos gerais da atividade de um sujeito passivo parcialmente tributado apresente igualmente relação direta com a sua atividade tributada no Estado em que se situa a fonte de rendimento. Isso resulta também do facto de o Tribunal de Justiça, no acórdão Centro Equestre da Lezíria Grande, não ter dado ao órgão jurisdicional de reenvio indicação alguma no sentido de os custos gerais relativos a uma atividade, invocados no processo principal, não serem suscetíveis de apresentar relação direta com essa atividade (22).

40.      Com efeito, só se for tida igualmente em conta a parte dos custos gerais que é imputável a uma atividade tributada é que é possível, no que diz respeito às despesas profissionais, obter igualdade de tratamento entre os sujeitos passivos não residentes e os sujeitos passivos residentes e, portanto, em condições de concorrência praticamente iguais.

41.      Os custos gerais também não são equiparáveis à «situação pessoal» do sujeito passivo, a qual, segundo a jurisprudência, em princípio, deve ser fiscalmente tida em conta no Estado de residência mas não no Estado onde se situa a fonte de rendimento (23). As despesas que resultam da situação pessoal do sujeito passivo são apenas as relativas à sua situação privada e não as relativas a uma atividade tributada (24). O mesmo é válido, em especial, para a tomada em conta fiscal do seu estado civil (25) e das restantes despesas ligadas ao seu modo de vida privado (26). Desde logo, é duvidoso que esta jurisprudência, desenvolvida para pessoas singulares, se aplique, de forma alguma, a sociedades, uma vez que estas não têm qualquer «situação pessoal». Porém, de qualquer modo, os custos gerais da atividade económica de uma sociedade não são equiparáveis às despesas geradas pelo modo de vida privado de um sujeito passivo, as quais, por sua vez, nem sequer têm em vista gerar quaisquer rendimentos.

42.      De resto, é conforme com a jurisprudência constante em matéria de imposto sobre o valor acrescentado que também os custos gerais podem apresentar uma relação direta com uma atividade económica. Neste contexto, por força do artigo 168.° da Diretiva 2006/112/CE (27), as despesas de um sujeito passivo devem ser imputadas a uma atividade tributada, para poder conferir o direito à dedução do imposto pago a montante. Assim, o Tribunal de Justiça admite não só a existência de uma «relação direta e imediata» entre os custos específicos e as operações tributadas, mas também entre os custos gerais da atividade económica no seu todo e essas mesmas operações tributadas (28).

c)      Conclusão intercalar

43.      Consequentemente, uma regulamentação como a presente, que não permite aos sujeitos passivos limitadamente tributados, no quadro da tributação de uma atividade, a dedução dos custos de financiamento diretamente imputados, enquanto parte dos custos gerais desses sujeitos passivos, diretamente imputáveis à atividade tributada – viola, em princípio, a livre prestação de serviços.

44.       A questão de saber os custos gerais, no caso em apreço, são diretamente imputáveis à atividade tributada, constitui uma questão relativa à matéria de facto, que cumpre ao órgão jurisdicional de reenvio esclarecer (29). Para esse fim, esse órgão jurisdicional deve, porém, ter em conta, como no caso dos sujeitos passivos residentes, os custos efetivamente suportados. Assim, pelo menos no presente caso, não é admissível o recurso a taxas de juro médias praticadas nos financiamentos interbancários – como evoca o órgão jurisdicional de reenvio na sua terceira questão prejudicial. Com efeito, como unanimemente alegam a Brisal e o KBC no processo n o Tribunal de Justiça, a atividade do KBC é financiada não só através de outros bancos, mas também através dos depósitos dos clientes.

2.      Compensação através da aplicação de taxas de tributação mais reduzidas?

45.      Uma vez que, no presente caso, a impossibilidade de dedução cada uma das despesas profissionais constitui, em princípio, uma violação da livre prestação de serviços, coloca-se, no entanto, a questão de saber se esta desvantagem pode ser compensada por uma taxa de tributação mais reduzida aplicável aos sujeitos passivos limitadamente tributados (15%, no presente caso), em comparação com os sujeitos passivos integralmente tributados (25%).

46.      Parece militar neste sentido a fundamentação do acórdão Hirvonen, recentemente proferido. O Tribunal de Justiça declarou nesse acórdão, em substância e por referência ao acórdão Gerritse, que a tributação dos rendimentos ilíquidos um sujeito limitadamente tributado é compatível com o direito da União desde que não resulte numa tributação superior à tributação que atingiria os rendimentos líquidos das pessoas sujeitas a tributação integral (30). Assim, para determinar se existe ou não violação de uma liberdade fundamental, apenas parece ser determinante o resultado final da tributação. Neste sentido, a recusa da dedução de despesas profissionais poderia, assim, ser compensada através da aplicação de uma taxa de tributação comparativamente inferior. As despesas profissionais seriam, por assim dizer, no caso dos sujeitos passivos parcialmente tributados, consideradas de forma forfetária, através de um desconto sobre a taxa de tributação aplicável aos sujeitos passivos integralmente tributados (31).

47.      Esta interpretação do acórdão Hirvonen deve, porém, ser afastada dado que não está em harmonia com a restante jurisprudência do Tribunal de Justiça e este, de resto, no acórdão em questão, manifestamente não se quis dela desviar.

48.      Assim, a Comissão observou, com razão, que o Tribunal de Justiça, no acórdão Gerritse, no que se refere aos sujeitos passivos parcialmente tributados, distinguiu claramente entre, por um lado, a invocação de despesas profissionais e, por outro lado, o nível da taxa de tributação. A recusa de dedução de despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade tributada exercida por um sujeito passivo parcialmente tributado viola, desde logo, enquanto tal, a livre prestação de serviços. Segundo o acórdão Gerritse, apenas a questão adicional de saber se o mesmo se aplica também ao nível da taxa de tributação, é que, depende de a carga fiscal dos sujeitos passivos parcialmente tributados, sujeitos a uma taxa única, é superior àquela que se aplica aos sujeitos passivos integralmente tributados aos quais é aplicada, após ter sido tomada em consideração uma parte de base não tributável, uma tabela progressiva (32).

49.      Esta questão adicional da compatibilidade de uma tabela de tributação com a livre prestação de serviços é irrelevante no presente processo, uma vez que, por um lado, tanto os sujeitos passivos parcialmente tributados como aos sujeitos passivos integralmente tributados estão sujeitos a uma taxa de tributação constante sem parte não tributável e, por outro lado, a taxa de tributação aplicável aos sujeitos passivos parcialmente tributados é inferior àquela que se aplica aos sujeitos passivos integralmente tributados. Contudo, à luz do acórdão Gerritse esta circunstância é irrelevante para efeitos de verificação de uma violação da livre prestação de serviços em razão da recusa de dedução de despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade tributada.

50.      Esta leitura dada pelo acórdão Gerritse e pela jurisprudência que se lhe seguiu não só é partilhada por muitos advogados-gerais (33) como está também em conformidade com a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, segundo a qual um tratamento fiscal desfavorável contrário a uma liberdade fundamental não pode ser justificado pela existência de benefícios fiscais (34).

51.      Importa ainda salientar que a recusa da dedução das despesas nunca pode ser compensada por uma taxa de tributação mais reduzida nos casos em que as despesas são superiores às receitas resultantes da atividade tributada. Com efeito, quando o montante das despesas diretamente relacionadas com a atividade gerar prejuízo, o sujeito passivo parcialmente tributado acaba por ser prejudicado, independentemente da taxa de tributação aplicável. De facto, este paga imposto com base nos seus rendimentos ilíquidos, enquanto o sujeito passivo integralmente tributado, na mesma situação – dada a inexistência de matéria coletável positiva em caso de prejuízo –, não pagaria imposto nenhum.

52.      É certo que na jurisprudência do Tribunal de Justiça passou a reconhecer que, no âmbito do direito fiscal, os Estados-Membros podem adotar regimes de base fixa, ainda que estes impliquem necessariamente algum grau de inexatidão. Contudo, esses regimes não devem conduzir sistematicamente a uma diferença de tratamento (35). No entanto, se a recusa de dedução de despesas profissionais diretamente relacionadas com uma atividade conduz a que, em caso de prejuízo, a prestação de serviços transfronteiriça seja sempre prejudicada em relação à prestação de serviços intranacional, isso bastaria desde logo para declarar a existência de diferença de tratamento sistemática que se opõe à adoção de um regime de base fixa para as despesas profissionais, assente na previsão de uma taxa de tributação mais reduzida.

53.      O facto de a dedução de certas despesas e o nível da taxa de tributação deverem ser sempre examinados separadamente no que diz respeito à sua compatibilidade com as liberdades fundamentais também não é posto em causa pelo acórdão Comissão/Portugal, que já se incidiu sobre a legislação portuguesa aqui em causa.. É certo que o Tribunal de Justiça aí referiu que, para se concluir por uma tributação mais elevada dos não residentes impõe-se considerar tanto a margem de lucro, que depende das despesas profissionais, como também a taxa de tributação (36). Contudo, esta constatação assentava nas conclusões da ação da Comissão, que tinha visado uma tributação mais elevada dos não residentes e não a recusa da dedução de despesas profissionais enquanto tal (37) (38).

54.      Consequentemente, a violação, num plano de princípio, da livre prestação de serviços dos não residentes em razão da impossibilidade de dedução dos custos de financiamento diretamente relacionados com a atividade tributada não pode ser compensada através da aplicação de uma taxa de tributação mais reduzida do que aquela que é aplicada a residentes. A este respeito, não é necessário examinar, no caso presente, se essa violação pode ser evitada através do reconhecimento aos sujeitos passivos parcialmente tributados de um direito de opção por tratamento igual ao reservado aos sujeitos passivos integralmente tributados. Com efeito, direito de opção não existia para os períodos de tributação aqui em causa.

3.      Justificação

55.      Por fim, coloca-se a questão de saber se a violação da livre prestação de serviços pode ser justificada.

a)      Repartição do poder de tributação entre os Estados-Membros

56.      Alguns intervenientes no processo procuraram invocar, para justificar a regulamentação portuguesa, o sistema internacional para evitar a dupla tributação. Segundo referiram, é comum, no âmbito desse sistema, cobrar, designadamente no caso dos juros, um imposto na fonte sobre os rendimentos ilíquidos – ou seja, sem tomar as despesas em conta. Assim, defendem que uma obrigação de tributar unicamente os rendimentos líquidos afetaria a repartição do poder de tributação entre os Estados-Membros.

57.      É certo que o Tribunal de Justiça tem reconhecido, em jurisprudência constante, a preservação da repartição do poder tributário entre os Estados-Membros como causa de justificação da restrição a uma liberdade fundamental (39). Com efeito, os Estados-Membros, continuam a ser competentes, nos termos do direito da União para determinar, por via convencional ou unilateral, os critérios de repartição do seu poder de tributação de modo a eliminarem a dupla tributação (40).

58.      No entanto, os Estados-Membros não podem, em princípio, invocar o conteúdo de convenções destinadas a evitar a dupla tributação para, no exercício do seu poder de tributação, se furtarem ao cumprimento das obrigações decorrentes do direito da União (41).

59.      No presente processo, não se vislumbra sequer por que razão o tratamento menos favorável dos sujeitos passivos parcialmente tributados no que respeita à dedução das despesas profissionais decorreria da repartição do poder de tributação entre os Estados-Membros.

60.      Ainda que o órgão jurisdicional de reenvio não tenha fornecido informações suficientes acerca da convenção destinada a evitar a dupla tributação, que vigora entre a República Portuguesa e a Irlanda que devia ser concretamente aplicada, não resulta da convenção-modelo da Organização para a Cooperação e o Desenvolvimento Económico (42) (a seguir «convenção-modelo OCDE») que o Estado em que se situa a fonte de rendimento se encontre genericamente obrigado a tributar os rendimentos ilíquidos. O artigo 11.°, n.° 2, da convenção-modelo OCDE limita-se a prever que o Estado em que se situa a fonte de rendimento pode – simultaneamente com o Estado de residência do credor de juros – tributar os juros, embora essa tributação não possa exceder uma determinada percentagem dos rendimentos ilíquidos dos juros. Contudo, esta disposição apenas estabelece um limite máximo para o resultado da tributação, sem se fornecer ao Estado onde se situa a fonte de rendimento qualquer orientação quanto à forma como deve proceder à tributação.

61.      Pelo contrário, resulta dos comentários à convenção-modelo OCDE (43) que, precisamente no tipo de situação em apreço, de pagamentos de juros a bancos, muitos Estados em que se situam as fontes de rendimento prescindem da tributação. Com efeito, atendendo aos custos de refinanciamento, mesmo a dedução do valor retido na fonte no Estado de residência do banco não permite, segundo esses comentários, evitar uma carga fiscal excessiva, dado que o Estado de residência cobra apenas um imposto muito reduzido ou mesmo nenhum. Em conformidade com os artigos 23.°-A, n.° 2, segunda frase, e 23.°-B, n.° 1, segunda frase, da convenção-modelo OCDE, a dedução não pode exceder o imposto aplicado pelo Estado de residência sobre os respetivos rendimentos líquidos (44). Por esta razão, também não se afigura no presente processo que a República Portuguesa possa compensar o tratamento desfavorável dos sujeitos passivos parcialmente tributados no quadro de uma convenção destinada a evitar a dupla tributação, através da previsão, no mesmo, de um dever de dedução que recai sobre o Estado de residência, tal como o Tribunal de Justiça tem admitido a propósito da retenção na fonte do imposto que recai sobre dividendos (45).

62.      De resto, o direito fiscal da União revela a mesma tendência no que diz respeito à repartição do poder tributário entre os Estados-Membros. Assim, resulta dos considerandos 3 e 4 da Diretiva 2003/49/CE (46), aplicável aos pagamentos de juros dentro de um mesmo grupo empresarial, que o Estado em que se situa a fonte de rendimento deveria prescindir totalmente, a favor do Estado de residência do credor de juros, da tributação dos juros.

63.      Desta forma, a justificação do tratamento menos favorável dos sujeitos passivos parcialmente tributados no que diz respeito à tributação dos juros, não pode, no presente caso, no que diz respeito à tributação de juros, resultar do direito dos Estados-Membros de preservarem a repartição dos respetivos poderes tributários.

b)      Dupla invocação das despesas profissionais

64.      No mesmo sentido, tampouco é possível justificar esse tratamento desfavorável com o fundamento de que os Estados-Membros, no quadro da tributação na fonte – como alegou, em especial, a República Portuguesa –, têm de impedir que as despesas profissionais sejam duplamente invocadas.

65.      Independentemente de saber se tal causa de justificação deveria ser reconhecida, num plano de princípio, afigura-se desde logo manifesto que é, de qualquer modo, possível invocar duas vezes as despesas profissionais, uma vez que dois Estados-Membros – concretamente, o Estado em que se situa a fonte de rendimento e o Estado de residência – tributam a tributar os rendimentos em causa (47).

c)      Cobrança eficaz do imposto

66.      Foi, além disso, invocado, no quadro do processo no Tribunal de Justiça, que a regulamentação portuguesa se justifica pela necessidade de assegurar a eficácia da cobrança do imposto (48).

67.      Na medida em que esta alegação se reconduz a uma questão de técnica de cobrança do imposto, observe-se que esta causa de justificação impede efetivamente que a regulamentação presentemente em causa viola a livre prestação de serviços (49).

68.      Na medida em que se trata do tratamento menos favorável dos sujeitos passivos parcialmente tributados no que respeita ao cálculo do imposto, é inegável que a tomada em consideração de todas as despesas profissionais diretamente relacionadas com a cobrança de rendimentos de juros pode gerar um encargo administrativo acrescido para a Administração tributária, para o prestador de serviços e, sendo o caso, para o destinatário do serviço. Em comparação, a aplicação do imposto com base exclusivamente no montante de juros devido é, para todas as partes envolvidas, significativamente mais simples.

69.      No entanto, no caso presente, encargos administrativos acrescidos não podem, em definitivo, justificar a recusa da dedução das despesas profissionais para os sujeitos passivos parcialmente tributados.

70.      Em primeiro lugar, é certo que devem ser tidos igualmente em consideração os encargos administrativos em que incorrem os serviços de um Estado-Membro (50). Porém, esses encargos administrativos produzem-se igualmente no caso de serem os sujeitos passivos integralmente tributados a alegar despesas profissionais.

71.      Em segundo lugar, um encargo administrativo acrescido para o destinatário do serviço, a quem compete pagar o imposto sobre os juros, pode ser evitado se o prestador de serviço apenas a posteriori puder invocar as suas despesas profissionais junto da Administração tributária. Além disso, o Tribunal de Justiça parece mesmo considerar que o destinatário dos serviços tem a obrigação de deduzir as despesas profissionais desde o princípio, se o prestador dos serviços lhas tivesse comunicado (51).

72.      Em terceiro lugar, tal procedimento, que consiste em invocar as despesas profissionais num momento posterior, permitira ao prestador não só preservar os seus segredos de negócio do prestador de serviços (52) mas igualmente evitar, se necessário, os maiores encargos administrativos ligados à tomada em conta das suas despesas profissionais, pois poderia escolher entre invocá-las posteriormente ou não.

73.      Deste modo, a exclusão total de qualquer possibilidade de invocar as despesas profissionais diretamente relacionadas com os rendimentos de juros, constatada no caso presente, não pode ser justificada através da necessidade de assegurar a cobrança eficaz do imposto.

d)      Controlo fiscal

74.      Por fim, no que diz respeito ao argumento avançado pelo Reino da Bélgica, segundo o qual no caso dos sujeitos passivos parcialmente tributados não se encontra suficientemente assegurado o controlo fiscal (53) das despesas profissionais suportadas no estrangeiro, impõe-se apenas remeter para a jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, nos termos da qual os Estados-Membros dispõem, em princípio, de possibilidades suficientes de controlo (54).

C –    Conclusão

75.      Impõe-se assim declarar que uma regulamentação como a que está em causa, que, no âmbito da tributação dos rendimentos de juros, não permite aos não residentes, – ao contrário do que se verifica em relação aos residentes –, a dedução dos custos de financiamento que, enquanto parte das despesas gerais do sujeito passivo, são diretamente relacionadas atividade tributada, é contrária à livre prestação de serviços.

VI – Conclusão

76.      Pelo exposto, impõe-se responder às questões prejudiciais submetidas pelo Supremo Tribunal Administrativo nos termos seguintes:

1.      O artigo 49.°, primeiro parágrafo, CE opõe-se a uma legislação fiscal interna como a que está em causa, por força da qual as instituições financeiras não residentes estão sujeitas a imposto sobre o rendimento de juros auferidos no território nacional e, ao contrário das instituições financeiras residentes, não dispõem da possibilidade de dedução das despesas profissionais diretamente relacionadas com a atividade financeira exercida.

2.      As despesas diretamente relacionadas com a atividade incluem uma parte dos custos gerais dos sujeitos passivos, desde que essas despesas sejam necessárias ao exercício da atividade tributada. As despesas devem ser consideradas na medida dos custos efetivamente suportados.

1 – Língua original: alemão.

2 – Acórdão Comissão/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345).

3 – Acórdão Comissão/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, n.os 2 a 6).

4 – V. conclusões por mim apresentadas no processo Comissão/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, n.os 14 a 22).

5 – V., entre outros, acórdãos Säger (C-76/90, EU:C:1991:331, n.° 12), Tankreederei I (C-287/10, EU:C:2010:827, n.° 15) e Laezza (C-375/14, EU:C:2016:60, n.° 21).

6 – V., entre outros, acórdãos Comissão/França (C-381/93, EU:C:1994:370, n.° 17), X e Passenheim-van Schoot (C-155/08 e C-157/08, EU:C:2009:368, n.° 32) e X (C-498/10, EU:C:2012:635, n.° 20).

7 – V., entre outros, acórdãos Eurowings Luftverkehr (C-294/97, EU:C:1999:524, n.° 34), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, n.° 32) e Strojírny Prostějov e ACO Industries Tábor (C-53/13 e C-80/13, EU:C:2014:2011, n.° 26).

8 – V. acórdãos FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, n.° 33) e X (C-498/10, EU:C:2012:635, n.° 28).

9 – V. também conclusões apresentadas pelo advogado-geral N. Jääskinen nos processos apensos Miljoen e o. (C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:429, n.° 53).

10 – V. acórdãos FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, n.os 35 a e 37) e X (C-498/10, EU:C:2012:635, n.° 39).

11 – V. acórdão Truck Center (C-282/07, EU:C:2008:762, n.os 41 e 50).

12 – V., neste sentido, acórdãos Santander Asset Management SGIIC e o. (C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, n.° 43), X (C-498/10, EU:C:2012:635, n.° 33) e Miljoen e o. (C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:608, n.os 70 e 71).

13 – Acórdãos Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, n.os 25 a 29), FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, n.° 43) e Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, n.° 23); V. igualmente, a propósito da liberdade de estabelecimento: acórdão Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, n.° 20); V. igualmente, a propósito da livre circulação de capitais: acórdãos Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, n.° 40), Comissão/Finlândia (C-342/10, EU:C:2012:688, n.° 37), Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, n.° 29), bem como Miljoen e o. (C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:608, n.° 57); V. ainda, fora do âmbito dos impostos sobre o rendimento: acórdãos Eckelkamp e o. (C-11/07, EU:C:2008:489, n.° 50) e Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:490, n.° 44).

14 – Acórdãos Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, n.° 44) e Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, n.° 30).

15 – Acórdão Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, n.° 25).

16 – Acórdão Miljoen e o. (C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:608, n.° 60).

17 – V. supra, n.° 28.

18 – V., também, acórdão Conijn (C-346/04, EU:C:2006:445, n.° 22), segundo o qual mesmo as despesas de consultoria fiscal, suportadas com a declaração fiscal relativa aos rendimentos resultantes de uma atividade, apresentam uma relação direta com essa atividade.

19 – V. acórdãos Schröder (C-450/09, EU:C:2011:198, n.os 43 a 46) e Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, n.os 30 a 33).

20 – V. acórdão Bouanich (C-265/04, EU:C:2006:51, n.os 21 e 40).

21 – V., a título de mero exemplo, acórdão Régie dauphinoise (C-306/94, EU:C:1996:290, n.° 17).

22 – V. acórdão Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, n.os 15, 26 e 27); V. igualmente conclusões apresentadas pelo advogado-geral P. Léger no processo Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, n.° 56), que considera os custos gerais como custos possíveis que apresentam relação direta com uma atividade tributada.

23 – V., entre outros, acórdãos Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, n.os 32 a 34), D. (C-376/03, EU:C:2005:424, n.os 27 e 28) e Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406, n.os 22 e 23).

24 – V. igualmente conclusões apresentadas pelo advogado-geral Y. Bot no processo Schröder (C-450/09, EU:C:2010:761, n.° 60); V., igualmente neste sentido, acórdão Gielen (C-440/08, EU:C:2010:148, n.os 43 a 46).

25 – V., por exemplo, acórdãos Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31) e Gschwind (C-391/97, EU:C:1999:409).

26 – V., por exemplo, acórdãos de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750), Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271) e Kieback (C-9/14, EU:C:2015:406).

27 – Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO L 347, p. 1).

28 – V., a título de mero exemplo, acórdão Sveda (C-126/14, EU:C:2015:712, n.os 27 e 28, bem como jurisprudência referida).

29 – V., neste sentido, entre outros, acórdãos Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, n.° 26) e Grünewald (C-559/13, EU:C:2015:109, n.° 32).

30 – Acórdão Hirvonen (C-632/13, EU:C:2015:765, n.os 44 e 48); V., igualmente neste mesmo sentido, acórdão Miljoen e o. (C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:608, n.os 48 e 59), que contudo tinha na sua origem questões prejudiciais que incidiam de forma explícita sobre a comparação da carga fiscal efetiva.

31 – Se bem que, na realidade, a razão pela qual a taxa tributária na fonte é mais reduzida, no caso dos rendimentos de juros, reside essencialmente no facto de o Estado em que se situa a fonte de rendimento e o Estado de residência quererem partilhar o poder tributário relativamente a estes rendimentos (v. infra, n.os 60 e 61).

32 – V. acórdão Gerritse (C-234/01, EU:C:2003:340, n.os 1 e 2 do dispositivo).

33 – V., entre outros, conclusões apresentadas pelo advogado-geral P. Léger no processo Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2006:418, n.os 49 a 54), do advogado-geral J. Mazák no processo Arens-Sikken (C-43/07, EU:C:2008:170, n.° 79), do advogado-geral D. Ruiz-Jarabo Colomer no processo Gielen (C-440/08, EU:C:2009:661, n.° 34) e da advogada-geral E. Sharpston no processo Comissão/Finlândia (C-342/10, EU:C:2012:474, n.° 50).

34 – V., entre outros, acórdãos Comissão/França (270/83, EU:C:1986:37, n.° 21), de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, n.° 97), Dijkman e Dijkman-Lavaleije (C-233/09, EU:C:2010:397, n.° 41), Comissão/Bélgica (C-387/11, EU:C:2012:670, n.° 53) e van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, n.° 31).

35 – V., neste sentido, acórdão Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, n.os 32 a 35).

36 – V. acórdão Comissão/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:345, n.os 27 e 28).

37 – V., a este propósito, acórdão Comissão/Alemanha (C-600/10, EU:C:2012:737, n.os 25 e 26), no qual contudo também se constata falta de prova por parte da Comissão.

38 – V. conclusões por mim apresentadas no processo Comissão/Portugal (C-105/08, EU:C:2010:162, n.os 11 e 28).

39 – V., entre outros, acórdãos Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, n.° 45), National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, n.° 45) e Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, n.° 42).

40 – V., entre outros, acórdãos Gilly (C-336/96, EU:C:1998:221, n.° 30), Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, EU:C:2006:773, n.° 52) e Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, n.° 41).

41 – V., neste sentido, entre outros, acórdãos de Groot (C-385/00, EU:C:2002:750, n.° 94), Renneberg (C-527/06, EU:C:2008:566, n.os 50 e 51) e Bukovansky (C-241/14, EU:C:2015:766, n.° 37).

42 – OCDE, «Model Tax Convention on Income and on Capital», na redação de julho de 2014.

43 – OCDE, «Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention», na redação de julho de 2014, artigo 11.°, n.os 7.1 e 7.7.

44 – V.Ismer, em Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, 6.ª edição, 2015, artigo 23.°, n.° 147.

45 – V. acórdão Miljoen e o. (C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:608, n.os 78 e 79, bem como jurisprudência referida).

46 – Diretiva 2003/49/CE do Conselho, de 3 de junho de 2003, relativa a um regime fiscal comum aplicável aos pagamentos de juros e royalties efetuados entre sociedades associadas de Estados-Membros diferentes (JO L 157, p. 49).

47 – Desta forma, afigura-se equívoca a exposição do Tribunal de Justiça no acórdão Centro Equestre da Lezíria Grande (C-345/04, EU:C:2007:96, n.os 33 a 36).

48 – V., a propósito desta causa de justificação, acórdãos FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, n.° 35), X (C-498/10, EU:C:2012:635, n.° 39) e Comissão/Espanha (C-678/11, EU:C:2014:2434, n.° 46).

49 – V. supra, n.° 22.

50 – V., neste sentido, acórdão Sopora (C-512/13, EU:C:2015:108, n.° 33).

51 – V. acórdão FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:630, n.° 48).

52 – V., a este propósito, conclusões do advogado-geral P. Léger no processo FKP Scorpio Konzertproduktionen (C-290/04, EU:C:2006:323, n.° 30).

53 – V., a propósito desta causa de justificação, entre outros, acórdãos Rewe-Zentral, dito «Cassis de Dijon» (120/78, EU:C:1979:42, n.° 8), Persche (C-318/07, EU:C:2009:33, n.° 41), bem como Strojírny Prostějov e ACO Industries Tábor (C-53/13 e C-80/13, EU:C:2014:2011, n.° 55).

54 – V., entre outros, acórdãos Futura Participations e Singer (C-250/95, EU:C:1997:239, n.° 41), A (C-101/05, EU:C:2007:804, n.° 58) e van Caster (C-326/12, EU:C:2014:2269, n.° 55).