Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Laikina versija

GENERALINIO ADVOKATO

PAOLO MENGOZZI IŠVADA,

pateikta 2016 m. spalio 20 d.(1)

Byla C-573/15

Belgijos valstybė

prieš

Oxycure Belgium SA

(Cour d’appel de Liège (Lježo apeliacinis teismas, Belgija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – Mokesčių neutralumo principas – Medicininis gydymas deguonimi – Lengvatinis PVM tarifas – Deguonies balionai ir talpyklos – Standartinis PVM tarifas – Deguonies koncentratorius – Negalios sąvoka“





I –    Įžanga

1.        Ar, atsižvelgiant į mokesčių neutralumo principą, valstybei narei leidžiama deguonies koncentratorių pardavimui ir (arba) nuomai taikyti standartinio 21 % tarifo pridėtinės vertės mokestį (PVM), nors medicininio deguonies balionams ji taiko lengvatinį 6 % tarifą?

2.        Iš esmės Cour d’appel de Liège (Lježo apeliacinis teismas, Belgija) pateikė Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą, susijusį su 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(2) (OL L 347, p. 1), iš dalies pakeistos 2006 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 2006/138/EB(3) (toliau – PVM direktyva), 98 straipsnio 1 ir 2 dalių, šios direktyvos III priedo 3 ir 4 punktų ir mokesčių neutralumo principo išaiškinimu.

3.        Šis prašymas buvo pateiktas nagrinėjant Belgijos valstybės ir Oxycure Belgium S.A. (toliau – Oxycure) ginčą dėl deguonies koncentratorių ir deguonies terapijos prietaisų pardavimo ir (arba) nuomos veiklos apmokestinimo PVM.

4.        Deguonies koncentratoriai – tai medicininės paskirties prietaisai, maitinami elektra, o jų veiklos principas – koncentruoti iš oro paimamą deguonį siekiant iš jo ištraukti azotą, kad padidėtų deguonies koncentracija(4). Šį prietaisą sudaro dalis deguoniui koncentruoti, taigi nosies kaniulė arba deguonies kaukė, ir deguonies tiekimo žarnelė, kaip sudedamoji prietaiso dalis. Naudodami deguonies koncentratorius, kvėpavimo nepakankamumą turintys ar kitomis sunkiomis ligomis sergantys pacientai, kuriems reikalingas gydymas deguonimi ir kurių būklės nebeįmanoma pagerinti naudojant aerozolius ir bronchodilatatorius, deguonies terapiją gali atlikti namuose.

5.        Pagrindinėje byloje iš bylos medžiagos matyti, kad Oxycure nuo 2007 m. spalio 1 d. iki 2010 m. kovo 31 d. deguonies koncentratorių ir jų priedų nuomai ir pardavimui taikė lengvatinį 6 % PVM tarifą, kurį Belgijos Karalystė nusprendė taikyti kai kurios medicininės įrangos, prekių ar prietaisų tiekimui ir (arba) nuomai pagal PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalį ir III priedą. Tačiau, Belgijos mokesčių institucijų nuomone, Oxycure sandoriams pagal 1970 m. liepos 20 d. Karaliaus dekretą Nr. 20, kuriuo nustatomi pridėtinės vertės mokesčio tarifai ir jiems priskirtinos prekės bei paslaugos(5), turėjo būti taikomas standartinis 21 % PVM tarifas. Todėl Belgijos valdžios institucijos pateikė Oxycure reikalavimą sumokėti beveik 1 300 000 EUR PVM ir baudą, sudarančią 10 % reikalaujamos sumos.

6.        2013 m. balandžio 25 d. sprendimu Tribunal de première instance de Namur (Namiūro pirmosios instancijos teismas, Belgija) patenkino Oxycure pareikštą ieškinį dėl Belgijos mokesčių institucijų sprendimo ir jį pakeitė. Iš esmės, remiantis minėtu teismo sprendimu, deguonies koncentratoriai atitinka Karaliaus dekreto Nr. 20 A sąrašo XXIII skirsnio „Kiti“ 2 punkte pateiktą apibrėžtį, taikomą „kitiems prietaisams, dedamiems ant kūno, nešiojamiems arba implantuojamiems į kūną, skirtiems fiziniam trūkumui arba negaliai kompensuoti“, todėl šių prietaisų pardavimo ir (arba) nuomos sandoriams galima taikyti lengvatinį 6 % PVM tarifą.

7.        Belgijos valstybė dėl tokio sprendimo padavė apeliacinį skundą prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui.

8.        Šis teismas konstatuoja, kad, kaip ir medicininio deguonies balionai ir skysto medicininio deguonies talpyklos, deguonies koncentratoriai yra vienas iš trijų rinkoje prieinamų deguonies šaltinių ir visi jie yra tarpusavyje pakeičiami ir (arba) papildo vienas kitą. Iš tiesų, pirma, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo Centre fédéral belge des soins de santé (Belgijos federalinis sveikatos centras) ataskaitą, pagal kurią kiekviena iš šių priemonių gali būti didelė ir stacionari arba maža ir nešiojama. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, jog iš šios ataskaitos taip pat matyti, kad klinikinio veiksmingumo pacientui aspektu gydymas deguonimi nepriklauso nuo to, koks prietaisas naudojamas, nesvarbu, kuriuo iš šių trijų šaltinių deguonis tiekiamas, ar šis prietaisas nešiojamas, ar stacionarus, o šių deguonies valdymo prietaisų skirtumai yra susiję tik su patogumo klausimais (triukšmas, naudojimas ne namuose, galimas deguonies srautas, galimybė pačiam pacientui užpildyti nešiojamą prietaisą) ir bendrovės patiriamomis išlaidomis. Antra, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pažymi, kad pagal Belgijos teisės aktus dėl privalomojo sveikatos draudimo ir žalos atlyginimo pripažįstamas visiškas šių deguonies šaltinių tarpusavio pakeičiamumas, todėl deguonies balionas įtraukiamas į kompensuojamą deguonies koncentratoriaus kainą, jeigu koncentratorius sugenda.

9.        Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui kyla klausimas, ar, net darant prielaidą, kad nė viename Karaliaus dekreto Nr. 20 A sąrašo skirsnyje deguonies koncentratoriai aiškiai nenurodyti, bet kuriuo atveju reikia manyti, kad šį sąrašą reikia aiškinti atsižvelgiant į Sąjungos teisės principus, be kita ko, mokesčių neutralumo principą, nes nagrinėjamame sąraše šie prietaisai bent numanomai priskirti tam pačiam skirsniui kaip ir kiti deguonies tiekimo šaltiniai.

10.      Kadangi prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad sprendimas šioje byloje priklauso nuo Sąjungos teisės išaiškinimo, jis nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šį prejudicinį klausimą:

„Ar PVM direktyvos 98 straipsnio 1 ir 2 dalimis, siejamomis su tos pačios direktyvos III priedo 3 ir 4 punktais, ypač atsižvelgiant į neutralumo principą, draudžiama nacionalinės teisės nuostata, pagal kurią numatoma taikyti lengvatinį PVM tarifą gydymui deguonimi naudojant deguonies balionus, nors gydymui deguonimi naudojant deguonies koncentratorių taikomas standartinis PVM tarifas?“

11.      Dėl šio klausimo Oxycure, Belgijos Karalystė ir Europos Komisija pateikė rašytines pastabas. Šios suinteresuotosios šalys taip pat buvo išklausytos 2016 m. rugsėjo 19 d. įvykusiame posėdyje ir per jį jos atsakė ir į Teisingumo Teismo pateiktus klausimus.

II – Analizė

12.      Manau, atsakymą į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą reikia pateikti dviem etapais. Pirmiausia reikia nustatyti, ar tokiems deguonies koncentratoriams kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje gali būti taikomi PVM direktyvos III priedo 3 ar 4 punktai, kurie abu nurodomi Teisingumo Teismui pateiktame klausime. Iš tiesų, jeigu taip yra, tuomet nebekiltų klausimo, ar pagal mokesčių neutralumo principą lengvatinis 6 % PVM tarifas, taikytinas medicininio deguonies pardavimui talpyklomis dujų ar skysčio pavidalu, turi būti taikomas ir deguonies koncentratorių pardavimui ir (arba) nuomai. Kita vertus, jeigu deguonies koncentratoriams negalima taikyti lengvatinio PVM tarifo remiantis PVM direktyvos III priedo 3 ar 4 punktais, o tai, atrodo, netiesiogiai teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, reikės patikrinti, ar vis dėlto pagal mokesčių neutralumo principą Belgijos Karalystė gali būti įpareigota taikyti šį tarifą deguonies koncentratorių tiekimui ir (arba) nuomai, remiantis tuo, kad paciento požiūriu jie ir talpyklomis dujų ar skysčio pavidalu tiekiamas medicininis deguonis yra tarpusavyje pakeičiami prietaisai.

A –    Dėl PVM direktyvos III priedo 3 ir 4 punktų taikymo

13.      Svarbu priminti, jog PVM direktyvos 96 straipsnyje patikslinta, kad kiekviena valstybė narė taiko tą patį standartinį PVM tarifą prekių tiekimui ir paslaugų teikimui.

14.      Nukrypstant nuo šio principo PVM direktyvos 98 straipsnio 1 dalimi valstybėms narėms pripažįstama teisė taikyti vieną ar du lengvatinius PVM tarifus. Pagal PVM direktyvos 98 straipsnio 2 dalies pirmą pastraipą lengvatiniai tarifai taikomi tik PVM direktyvos III priede nustatytoms kategorijoms priklausančių prekių tiekimui ar paslaugų teikimui(6).

15.      Šio priedo 3 punkte, kuris nurodytas prejudiciniame klausime, paminėti „farmacijos gaminiai, paprastai naudojami sveikatos priežiūrai, ligų profilaktikai ir medicininiam bei veterinariniam gydymui“. To paties priedo 4 punkte, kuris taip pat paminėtas prejudiciniame klausime, nurodyta „medicinos įranga, priemonės ir kiti reikmenys, paprastai skirti naudoti tik neįgaliesiems jų negaliai palengvinti ar gydyti, įskaitant tokių prekių taisymą“(7).

16.      Nors pagal PVM direktyvos III priedo 3 punktą lengvatinį PVM tarifą leidžiama taikyti „farmacijos produktų“ tiekimui, t. y. gataviems gaminiams, kuriuos gali tiesiogiai vartoti galutinis vartotojas, šio priedo 4 punkte nurodyti tam tikri specifiniam naudojimui skirti medicininiai prietaisai(8).

17.      Kaip nuostatas, kuriomis nukrypstama nuo principo, pagal kurį valstybės narės taiko standartinį PVM tarifą šiuo mokesčiu apmokestinamiems sandoriams, PVM direktyvos III priedo 3 ir 4 punktus reikia aiškinti siaurai(9).

18.      Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, pirma, kad PVM direktyvos III priedo 3 ir 4 punktuose nėra jokios aiškios nuorodos į valstybių narių teisę, todėl jie visoje Europos Sąjungoje turi būti aiškinami savarankiškai ir vienodai, ir, antra, kad šiame priede, visų pirma minėtuose punktuose, vartojamos sąvokos turi būti aiškinamos pagal įprastą nagrinėjamų sąvokų reikšmę(10).

19.      Šiuo klausimu iš bylos medžiagos ir iš Belgijos vyriausybės pateiktų pastabų matyti, kad pagal Karaliaus dekreto Nr. 20 A sąrašo XVII skirsnio 1 punkto a papunktį, kuriuo į nacionalinę teisę perkeliamas PVM direktyvos III priedo 3 punktas, medicininiam deguoniui, kuris talpyklomis tiekiamas dujų ar skysčio pavidalu, Belgijoje taikomas lengvatinis 6 % PVM tarifas. Kitaip tariant, medicininis deguonis laikomas vaistu ir apskritai „farmacijos gaminiu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos III priedo 3 punktą.

20.      Tačiau, priešingai, dėl talpyklomis tiekiamo deguonies, pritardamas visų šalių per posėdį Teisingumo Teisme išreikštai pozicijai, laikausi nuomonės, kad tokie deguonies koncentratoriai kaip nagrinėjamieji pagrindinėje byloje negali būti priskiriami sąvokai „farmacijos gaminiai“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos III priedo 3 punktą.

21.      Šis vertinimas iš esmės grindžiamas 2013 m. sausio 17 d. Sprendimu Komisija / Ispanija (C-360/11, EU:C:2013:17, 63, 64 ir 71 punktai). Jame Teisingumo Teismas patikslino, kad nors pagal įprastą reikšmę „farmacijos gaminiai“ apima žmonėms vartoti skirtus vaistus, jie neapima kiekvieno medicininiam ar veterinariniam naudojimui skirto prietaiso, įrangos, aparato ar medžiagos. Iš tiesų, jeigu PVM direktyvos III priedo 3 punkte būtų kalbama apie visą medicinos įrangą ar prietaisus, neatsižvelgiant į tai, kam jie skirti naudoti, tada to paties priedo 4 punktas netektų prasmės. Kitaip tariant, pagal PVM direktyvos III priedo 3 punktą negali būti leidžiama išvengti išsamaus 4 punkte pateikto sąrašo, leidžiant valstybėms narėms taikyti lengvatinį PVM tarifą medicinos įrangai ar prietaisams, neatsižvelgiant į tai, kam konkrečiai jie skirti naudoti. Be to, pacientas gali nuomoti pagrindinėje byloje nagrinėjamus deguonies koncentratorius ir todėl juos naudojant paslaugos gali būti teikiamos keletą kartų, o farmacijos gaminiai yra prekės, kurios tiekiamos ir paprastai išrašomos individualiam, išimtiniam ir vienetiniam naudojimui.

22.      Todėl laikausi nuomonės, kad atsakant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą gali būti reikšmingas tik PVM direktyvos III priedo 4 punktas.

23.      Šis PVM direktyvos III priedo punktas, kaip jau minėta, susijęs tik su tam tikra medicinos įranga ar prietaisais, skirtais tam tikram specifiniam naudojimui. Iš tiesų, pirma, šiame punkte nurodyta medicinos įranga ir kiti prietaisai „paprastai skirti naudoti tik neįgaliesiems jų negaliai palengvinti ar gydyti“, tad jame nenurodyti produktai, kurie paprastai naudojami kitais tikslais(11). Antra, kaip Teisingumo Teismas konstatavo 2013 m. sausio 17 d. Sprendime Komisija / Ispanija (C-360/11, EU:C:2013:17, 85–88 punktai), PVM direktyvos III priedo 4 punktas susijęs su „išimtinai“ ir „asmeniškai“ neįgaliesiems naudoti skirta medicinos įranga ir prietaisais, o ne su įranga ir prietaisais, kurie paprastai naudojami ligoninių ir sveikatos paslaugų specialistų. Šis lengvatinio PVM tarifo taikymo apribojimas asmeniniu ir išimtiniu galutinio vartotojo naudojimu dera su socialiniu ir ekonominiu PVM direktyvos III priedo tikslu sumažinti tam tikrų prekių, kurios laikomos labai reikalingomis, kainą(12).

24.      Gaila, kad, nesant sąvokų „negalia“ ir „neįgalieji“ apibrėžties PVM direktyvoje ir nepateikiant jokios aiškios nuorodos joje į valstybių narių teisę šių sąvokų reikšmei apibrėžti, Teisingumo Teismas neturėjo progos tose bylose patikslinti šių sąvokų apibrėžties, visų pirma kaip jas atriboti nuo sąvokų „liga“ ir „ligoniai“.

25.      Aiškindamas 2000 m. lapkričio 27 d. Tarybos direktyvą 2000/78/EB, nustatančią vienodo požiūrio užimtumo ir profesinėje srityje bendruosius pagrindus(13), ir Sąjungai ratifikavus Jungtinių Tautų neįgaliųjų teisių konvenciją(14) Teisingumo Teismas patikslino, jog sąvoką „negalia“ reikia aiškinti taip, kad ji susijusi su apribojimu, atsirandančiu dėl ilgalaikių fizinių, protinių ar psichikos sutrikimų, kurie kartu su įvairiomis kliūtimis gali trukdyti visapusiškai ir veiksmingai užsiimti profesine veikla tokiomis pačiomis kaip ir kitų darbuotojų sąlygomis(15).

26.      Tokiomis pačiomis aplinkybėmis Teisingumo Teismas patikslino, kad nors sąvoka „negalia“ skiriasi nuo sąvokų „liga“ ar nutukimas, reiškiančių ilgalaikį apribojimą, atsirandantį, be kita ko, dėl ilgalaikių fizinių, protinių ar psichikos sutrikimų, kurie kartu su įvairiomis kliūtimis gali trukdyti visapusiškai ir veiksmingai užsiimti profesine veikla tokiomis pačiomis kaip ir kitų darbuotojų sąlygomis, jos patenka į sąvoką „negalia“, kaip ji suprantama pagal Direktyvą 2000/78(16).

27.      Manau, tokia sąvokos „negalia“ apibrėžtis ir taikymo sritis, kuri grindžiama šios Direktyvoje 2000/78 pateiktos sąvokos aiškinimu laikantis Jungtinių Tautų neįgaliųjų teisių konvencijos nuostatų, yra reikšminga aiškinant šią sąvoką atsižvelgiant į PVM direktyvos III priedo 4 punktą.

28.      Iš tiesų, kaip Teisingumo Teismas pažymėjo dėl Direktyvos 2000/78 aiškinimo(17), PVM direktyva yra vienas iš Sąjungos teisės aktų „savarankiško gyvenimo ir socialinės aprėpties, darbo ir užimtumo srityse“, išvardytų sprendimo dėl šios Jungtinių Tautų konvencijos patvirtinimo Europos bendrijos vardu II priedo priedėlyje ir susijusių su šia konvencija reglamentuojamais klausimais.

29.      Kaip Komisija teisingai nurodo rašytinėse pastabose, sąvokai „negalia“ būdinga tai, kad ji yra ilgalaikė, priešingai nei tam tikros būklės, kurias visų pirma lemia paskira ar laikina liga.

30.      Atsižvelgiant į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo pateiktą informaciją ir suinteresuotųjų šalių pastabas, mano nuomone, pagrindinėje byloje nagrinėjami deguonies koncentratoriai atitinka tik du iš trijų PVM direktyvos III priedo 4 punkte nurodytų kriterijų, tačiau tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

31.      Kalbant apie pirmąjį kriterijų, galima pripažinti, kaip Oxycure teigė per posėdį, kad šie prietaisai „paprastai skirti naudoti tik neįgaliesiems jų negaliai palengvinti ar gydyti“(18), kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos III priedo 4 punktą. Iš tiesų atrodo, kad šie medicinos prietaisai yra ypač pritaikyti sunkiems, ilgalaikiams ir dažnai nepagydomiems kvėpavimo nepakankamumo atvejams, kuriems alternatyvus gydymas jau nebeveiksmingas, pavyzdžiui, lėtinei obstrukcinei plaučių ligai arba pažengusiai mukoviscidozei sušvelninti ir palengvinti(19).

32.      Šiuo klausimu Karaliaus dekreto Nr. 20 A sąrašo XXIII skirsnio „Kiti“ 2 punktas atrodo suderinamas su šiuo PVM direktyvos III priedo 4 punkto kriterijumi. Iš tiesų Belgijos Karalystės sprendimas taikyti lengvatinį 6 % PVM tarifą taikomas tik prietaisų, skirtų „fiziniam trūkumui ar negaliai kompensuoti“, pardavimui, t. y., remiantis nagrinėjant pagrindinę bylą pateikta informacija, prietaisams, kurie paprastai skirti negaliai gydyti ar palengvinti.

33.      PVM direktyvos III priedo 4 punkte vartodamas prieveiksmį „paprastai“, Sąjungos teisės aktų leidėjas aiškiai atmetė atvejį (kuris būtų buvęs kategoriškesnis), kad lengvatinis PVM tarifas gali būti taikomas medicinos įrangos pardavimui ir (arba) nuomai tik su sąlyga, kad ši įranga skirta išimtinai arba vien tik negaliai palengvinti ar gydyti. Todėl, vartodamas prieveiksmį „paprastai“, Sąjungos teisės aktų leidėjas turėjo omenyje medicinos įrangą ir prietaisus, kurie įprastai ir apskritai skirti negaliai palengvinti ar gydyti, nesant reikalo nagrinėti konkrečios vienokio ar kitokio prietaiso situacijos(20).

34.      Be to, pagrindinėje byloje neginčijama, kad visi medicininio deguonies valdymo šaltiniai, taigi ir deguonies koncentratoriai, gali būti pateikiami atitinkamiems asmenims tik pagal gydytojo receptą. Dėl šios aplinkybės deguonies koncentratoriai įprastai ir apskritai negali būti skirti patologinėms būklėms, nepatenkančioms į sąvoką „negalia“, gydyti arba lengvinti naudojant deguonies terapiją.

35.      Antrasis kriterijus, t. y. kad neįgalieji naudoja šį prietaisą „asmeniškai“, taip pat atrodo patenkintas, jeigu atitinkamas asmuo gali individualiai naudoti deguonies koncentratorių namuose ir ne namuose ir jam nėra reikalo kviestis tarpininko, be kita ko, sveikatos specialisto. Žinoma, kaip tapo aišku per posėdį Teisingumo Teisme, Oxycure ir Belgijos vyriausybė nesutarė dėl to, ar pagrindinėje byloje nagrinėjamus deguonies koncentratorius galima laikyti aparatais „dedamais ant kūno, nešiojamais“, kaip tai suprantama pagal Karaliaus dekreto Nr. 20 A sąrašo XXIII skirsnio „Kiti“ 2 punktą. Tačiau šis kontroversiškumas susijęs ne su PVM direktyvos III priedo 4 punkto, bet su nacionalinės teisės aiškinimu, o Teisingumo Teismui nepriklauso aiškinti nacionalinės teisės.

36.      Atsižvelgdamas į tai ir pradėdamas kalbėti prie trečiąjį kriterijų, pažymiu, kad PVM direktyvos III priedo 4 punkte reikalaujama ne tik to, kad medicinos įranga ir prietaisai būtų „paprastai“ skirti negaliai gydyti ar palengvinti ir neįgalieji juos naudotų „asmeniškai“, bet ir to, kad šie asmenys juos naudotų „išskirtinai“.

37.      Šis išimtinumo kriterijus susijęs ne su prietaisų paskirtimi („paprastai“ jie turi būti skirti negaliai gydyti ar palengvinti), bet su jų naudojimu. Manau, iš to darytina išvada, kad pagal šį kriterijų prietaisai, kuriuos gali naudoti ir kiti asmenys, o ne vien neįgalieji, nepatenka į PVM direktyvos III priedo 4 punkto taikymo sritį.

38.      Šis aiškinimas atitinka socialinį ir ekonominį lengvatinio tarifo tikslą, kuo labiau skatinant neįgaliųjų, taip pat turinčių ir patologinės kilmės negalią, savarankiškumą.

39.      Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad jeigu lengvatinio PVM tarifo taikymas kiekvienam tiekimo sandoriui, kai prekė gali būti naudojama skirtingai, priklausytų nuo konkretaus šios prekės naudojimo tikslo, kurį numatė jos pirkėjas, tai prieštarautų PVM direktyvos III priedu siekiamam tikslui sumažinti tam tikrų pirmos būtinybės prekių kainą galutiniam vartotojui(21). Be to, mokesčių administratorius negalėtų patikrinti, ar lengvatinio PVM tarifo taikymas yra pagrįstas visais atvejais, ir dėl to galėtų padaugėti piktnaudžiavimų ar mokesčių vengimo atvejų arba jie būtų skatinami.

40.      Tačiau, kaip teigė Komisija, tikėtina, kad deguonies koncentratorius naudoja asmenys, neturintys negalios, visų pirma laikinomis kvėpavimo takų ligomis sergantys asmenys.

41.      Todėl, jeigu tai patikrins prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, man atrodo, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami deguonies koncentratoriai nepatenka į PVM direktyvos III priedo 4 punkto taikymo sritį, nes atrodo, kad šiuos prietaisus naudoja ne tik neįgalieji.

B –    Dėl mokesčių neutralumo principo

42.      Atsižvelgiant į tai, ar vis dėlto pagal mokesčių neutralumo principą šiems prietaisams gali būti taikomas lengvatinis PVM tarifas, kaip klausia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas?

43.      Manau, kad ne.

44.      Iš tiesų, kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, mokesčių neutralumo principas neleidžia išplėsti lengvatinio PVM tarifo taikymo srities, nesant šiuo tikslu aiškiai suformuluotos nuostatos(22). Kitaip tariant, pagal šį principą lengvatinio tarifo taikymo sritis gali būti išplėsta tik jeigu yra aiškiai suformuluota nuostata. Tačiau PVM direktyvos III priedo 4 punkte lengvatinis PVM tarifas vienareikšmiškai netaikomas medicininei įrangai ir prietaisams, kuriuos naudoja ne vien neįgalieji.

45.      Priėmus kitokį sprendimą būtų išvengta Teisingumo Teismo nuolat pabrėžiamo nuo principo nukrypstančių nuostatų siauro aiškinimo ir taikymo, pagal kurį valstybės narės PVM apmokestinamiems sandoriams taiko standartinį tarifą(23).

46.      Todėl, priešingai, nei numanomai teigia prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, taikant mokesčių neutralumo principą negalima apeiti ar juo labiau pažeisti PVM direktyvos III priede išvardytų skirtingų kategorijų taikymo srities.

47.      Iš tiesų, jeigu išanalizavus PVM direktyvos III priedo 3 ir 4 punktų tekstą ir struktūrą deguonies koncentratorių pardavimui ir (arba) nuomai negalėtų būti taikomas nė vienas iš šių punktų, pagal mokesčių neutralumo principą neleidžiama trukdyti atlikti tokį nagrinėjimą.

48.      Kaip Teisingumo Teismas jau daug kartų yra nusprendęs dėl neapmokestinimo PVM, mokesčių neutralumo principas yra ne pirminės teisės norma, kurioje gali būti nustatytas neapmokestinimo teisėtumas, o aiškinimo principas, kuris turi būti taikomas kartu su principu, pagal kurį neapmokestinimas aiškinamas siaurai(24).

49.      Manau, kad niekas nekliudo pritaikyti šio mokesčių neutralumo principo taikymo srities bendrojo aiškinimo jo ryšiui su lengvatinių PVM tarifų sistema, kuri taip pat turi būti aiškinama siaurai.

50.      Kaip rodo Teisingumo Teismo praktika, kalbant apie ryšį su PVM direktyvos III punkte numatyta lengvatinių tarifų sistema, mokesčių neutralumo principas yra visiškai reikšmingas, jeigu Teisingumo Teismo ir nacionalinių teismų konkrečiu atveju prašoma patikrinti, ar valstybė narė teisėtu sprendimu selektyviai taikyti lengvatinį PVM tarifą „tam tikriems konkretiems ir specifiniams aspektams“ tai pačiai to paties III punkto kategorijai laikėsi minėto principo(25). Iš tiesų tokiu atveju logiška tikrinti, ar selektyviai nustačius lengvatinį PVM tarifą nebus panaikintas analogiškų, tai pačiai PVM direktyvos III priede išvardytai kategorijai priklausančių prekių tiekimo ar paslaugų teikimo vienodas mokestinis vertinimas(26).

51.      Tačiau, kaip jau nurodžiau pirmiau, taikant mokesčių neutralumo principą negalima apeiti PVM direktyvos III priede nurodytų kategorijų siekiant, kad į jų taikymo sritį patektų prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kuris, išanalizavus šių kategorijų formuluotę ir (arba) struktūrą, nepatenka į jų taikymo sritį.

III – Išvada

52.      Atsižvelgdamas į visus išdėstytus argumentus, siūlau Teisingumo Teismui į Cour d’appel de Liège (Lježo apeliacinis teismas, Belgija) pateiktą klausimą atsakyti taip:

2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos, iš dalies pakeistos 2006 m. gruodžio 19 d. Tarybos direktyva 2006/138/EB, 98 straipsnio 1 ir 2 dalis ir šios direktyvos III priedo 3 ir 4 punktus reikia aiškinti taip, kad jais nedraudžiama nacionalinė nuostata, pagal kurią lengvatinis pridėtinės vertės mokesčio tarifas netaikomas tokių deguonies koncentratorių, kurie nagrinėjami pagrindinėje byloje, tiekimui ir (arba) nuomai, jeigu šie prietaisai nėra farmacijos gaminiai, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2006/112 su pakeitimais III priedo 3 punktą, ir nėra skirti naudoti išskirtinai neįgaliesiems, kaip tai suprantama pagal šio priedo 4 punktą, o tai turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

Mokesčių neutralumo principas negali būti aiškinamas taip, kad pagal jį leidžiama apeiti atitinkamą iš dalies pakeistos Direktyvos 2006/112 III priedo 3 ir 4 punktuose išvardytų kategorijų taikymo sritį, taikant lengvatinį pridėtinės vertės mokesčio tarifą prietaisų, neatitinkančių tuose punktuose pateiktų apibrėžčių, tiekimui ir (arba) nuomai.

1 – Originalo kalba: prancūzų.

2 – OL L 347, 2006, p. 1.

3 – OL L 384, 2006, p. 92.

4 – Primenu, kad aplinkos orą sudaro maždaug 20 % deguonies ir 80 % azoto.

5 – Moniteur Belge, 1970 m. liepos 31 d., p. 7920.

6 – Žr., be kita ko, 2014 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą K (C-219/13, EU:C:2014:2207, 21 ir 22 punktai) ir 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Komisija / Liuksemburgas (C-502/13, EU:C:2015:143, 33 punktas).

7 – Kursyvu išskirta mano.

8 – Šiuo klausimu žr. 2013 m. sausio 17 d. Sprendimą Komisija / Ispanija (C-360/11, EU:C:2013:17, 47 ir 64 punktai).

9 – 2013 m. sausio 17 d. Sprendimas Komisija / Ispanija (C-360/11, EU:C:2013:17, 18, 20 ir 63 punktai).

10 – 2013 m. sausio 17 d. Sprendimas Komisija / Ispanija (C-360/11, EU:C:2013:17, 20 ir 63 punktai). Dėl antros dalies taip pat žr. 2015 m. birželio 4 d. Sprendimą Komisija / Lenkija (C-678/13, EU:C:2015:358, 46 ir 47 punktai).

11 – 2015 m. birželio 4 d. Sprendimas Komisija / Lenkija (C-678/13, EU:C:2015:358, 48 punktas).

12 – Šiuo klausimu žr. 2013 m. sausio 17 d. Sprendimą Komisija / Ispanija (C-360/11, EU:C:2013:17, 48 ir 86 punktai).

13 – OL L 303, 2000, p. 16; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 5 sk., 4 t., p. 79.

14 – Jungtinių Tautų sutarčių rinkinys, 2515 t., p. 3. Ši konvencija Europos bendrijos vardu patvirtinta 2009 m. lapkričio 26 d. Tarybos sprendimu 2010/48/EB (OL L 23, 2010, p. 35).

15 – Žr., be kita ko, 2013 m. liepos 4 d. Sprendimą Komisija / Italija (C-312/11, EU:C:2013:446, 56 punktas), 2014 m. kovo 18 d. Sprendimą Z. (C-363/12, EU:C:2014:159, 76 punktas), 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimą FOA (C-354/13, EU:C:2014:2463, 53 punktas) ir 2016 m. gegužės 26 d. Sprendimą Invamed Group ir kt. (C-198/15, EU:C:2016:362, 31 punktas).

16 – Šiuo klausimu žr. 2013 m. balandžio 11 d. Sprendimą HK Danmark (C-335/11 ir C-337/11, EU:C:2013:222, 39–42 ir 47 punktai) ir 2014 m. gruodžio 18 d. Sprendimą FOA (C-354/13, EU:C:2014:2463, 56–60 punktai). Nors tai ne visada aišku iš Teisingumo Teismo sprendimų, tai yra fizinė, protinė, intelektinė arba psichinė negalia, ir ją turintiems asmenims keliamas apribojimas, kuris turi būti ilgalaikis ir leistų sąvoką „negalia“ atskirti nuo sąvokos „liga“.

17 – Žr. 2013 m. balandžio 11 d. Sprendimą HK Danmark (C-335/11 ir C-337/11, EU:C:2013:222, 31 punktas) ir 2014 m. kovo 18 d. Sprendimą Z. (C-363/12, EU:C:2014:159, 74 punktas).

18 – Kursyvu išskirta mano.

19 – Mukoviscidozė – tai genetinė, paveldima liga, paveikianti įvairius organus, pavyzdžiui, kvėpavimo takus supančias ląsteles, ir pakeičianti jų sekreciją.

20 – Pagal analogiją dėl to paties prieveiksmio vartojimo PVM direktyvos III priedo 1 punkte žr. 2011 m. kovo 3 d. Sprendimą Komisija / Nyderlandai (C-41/09, EU:C:2011:108, 55 punktas) ir 2011 m. gegužės 12 d. Sprendimą Komisija / Vokietija (C-453/09, EU:C:2011:296, 45 punktas).

21 – Žr. 2013 m. sausio 17 d. Sprendimą Komisija / Ispanija (C-360/11, EU:C:2013:17, 86 ir 87 punktai).

22 – Žr. 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C-479/13, EU:C:2015:141, 43 punktas) ir Komisija / Liuksemburgas (C-502/13, EU:C:2015:143, 51 punktas). Taip pat dėl neapmokestinimo PVM žr. 2014 m. kovo 13 d. Sprendimą Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, 40 punktas).

23 – Šiuo klausimu, be kita ko, žr. 2013 m. sausio 17 d. Sprendimą Komisija / Ispanija (C-360/11, EU:C:2013:17, 18 punktas) ir 2015 m. kovo 5 d. Sprendimą Komisija / Liuksemburgas (C-502/13, EU:C:2015:143, 38 punktas).

24 – 2012 m. liepos 19 d. Sprendimas Deutsche Bank (C-44/11, EU:C:2012:484, 45 punktas), 2014 m. kovo 13 d. Sprendimas Klinikum Dortmund (C-366/12, EU:C:2014:143, 40 punktas), 2015 m. liepos 2 d. Sprendimas De Fruytier (C-334/14, EU:C:2015:437, 37 punktas) ir 2016 m. kovo 17 d. Sprendimas Aspiro (C-40/15, EU:C:2016:172, 31 punktas).

25 – Šiuo klausimu žr. 2003 m. gegužės 8 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C-384/01, EU:C:2003:264, 24–29 punktai), 2008 m. balandžio 3 d. Sprendimą Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien (C-442/05, EU:C:2008:184, 42 ir 43 punktai), 2010 m. gegužės 6 d. Sprendimą Komisija / Prancūzija (C-94/09, EU:C:2010:253, 28–30 punktai), 2014 m. vasario 27 d. Sprendimą Pro Med Logistik ir Pongratz (C-454/12 ir C-455/12, EU:C:2014:111, 44–46 punktai) ir 2014 m. rugsėjo 11 d. Sprendimą K (C-219/13, EU:C:2014:2207, 23 punktas).

26 – Šiuo klausimu, jeigu, priešingai pirmiau pateiktai analizei, pagrindinėje byloje nagrinėjami deguonies koncentratoriai būtų laikomi patenkančiais į PVM direktyvos III priedo 4 punkto taikymo sritį, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turėtų patikrinti, ar Belgijos Karalystės daromas skirtumas tarp nešiojamųjų ir stacionarių medicinos prietaisų (lengvatinis 6 % tarifas gali būti taikomas tik pirmųjų pardavimui ir (arba) nuomai) susijęs su „konkrečiais ir specifiniais“ šio priedo 4 punkte išvardytos kategorijos aspektais ir atitinka mokesčių neutralumo principą, remiantis pirmesnėje šios išvados išnašoje nurodytoje teismo praktikoje pateiktomis gairėmis.