Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

Προσωρινό κείμενο

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 13ης Ιουνίου 2019 (1)

Υπόθεση C-75/18

Vodafone Magyarország Mobil Távközlési Zrt.

κατά

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[αίτηση του Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης, Ουγγαρία)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Προδικαστική παραπομπή – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Ενισχύσεις – Σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Φόρος επί των τηλεπικοινωνιών ο οποίος συνδέεται με τον κύκλο εργασιών – Δυσμενής μεταχείριση αλλοδαπών επιχειρήσεων λόγω προοδευτικού φορολογικού συντελεστή – Έμμεση διάκριση – Δικαιολόγηση προοδευτικού φορολογικού συντελεστή βάσει του κύκλου εργασιών – Απαράδεκτη ευνοϊκή μεταχείριση μικρότερων επιχειρήσεων λόγω προοδευτικού φορολογικού συντελεστή – Χαρακτήρας φόρου κύκλου εργασιών κατά την έννοια του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ»






I.      Εισαγωγή

1.        Στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, το Δικαστήριο εξετάζει ζητήματα που άπτονται του φορολογικού δικαίου και του δικαίου κρατικών ενισχύσεων, τα οποία έχουν συγχρόνως ιδιαίτερη σημασία για τον φόρο ψηφιακών υπηρεσιών με βάση τον κύκλο εργασιών (2) που πρότεινε προσφάτως η Επιτροπή της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Εν προκειμένω, λοιπόν, τίθεται επίσης το ερώτημα κατά πόσον η φορολόγηση του εισοδήματος επιχειρήσεως με βάση τον κύκλο εργασιών της αποτελεί φόρο κύκλου εργασιών ή αν ο φόρος αυτός είναι άμεσος φόρος επί των κερδών.

2.        Επιπλέον, το Δικαστήριο εξετάζει εκ νέου (3) το ζήτημα της έμμεσης διακρίσεως που μπορεί να ανάγεται σε φορολογικό καθεστώς και η οποία στην προκειμένη περίπτωση ενδέχεται να προκύπτει αποκλειστικώς από τον προοδευτικό συντελεστή. Τέλος, το Δικαστήριο πρέπει να μελετήσει επίσης το κατά πόσον η προοδευτική φορολόγηση των οικονομικά ισχυρότερων επιχειρήσεων συνιστά αδικαιολόγητη ενίσχυση προς όφελος των άλλων επιχειρήσεων.

3.        Το αναδιανεμητικό αποτέλεσμα που επιδιώκεται κατά κανόνα με την εφαρμογή προοδευτικού φορολογικού συντελεστή συνεπάγεται per se ότι τα οικονομικά ισχυρότερα πρόσωπα φορολογούνται βαρύτερα και, ως εκ τούτου, τυγχάνουν δυσμενέστερης μεταχειρίσεως σε σύγκριση με τα οικονομικά ασθενέστερα πρόσωπα. Δεδομένου ότι τα οικονομικά ισχυρότερα πρόσωπα είναι πιθανότερο να δραστηριοποιούνται σε διασυνοριακό επίπεδο, το ανωτέρω καθεστώς θα μπορούσε να θεωρηθεί ότι εισάγει έμμεση διάκριση σε βάρος τους, ιδίως εάν η προοδευτική κλιμάκωση εφαρμόζεται κατά τέτοιον στοχευμένο τρόπο ώστε να καλύπτει τις οικονομικά ισχυρότερες αλλοδαπές επιχειρήσεις.

4.        Επομένως, το Δικαστήριο πρέπει να κρίνει εάν συνάδει με το δίκαιο της Ένωσης η εφαρμογή προοδευτικού φορολογικού συντελεστή και η θέσπιση βασικού αφορολόγητου ποσού (4) το οποίο έχει καθιερωθεί ιστορικά σε πολλά κράτη μέλη και θεωρείται επιβεβλημένο για λόγους κοινωνικής πολιτικής, με αποτέλεσμα να εφαρμόζεται στα κράτη μέλη και στο πλαίσιο φορολογήσεως του εισοδήματος. Επιπλέον, στον προοδευτικό φορολογικό συντελεστή και στο βασικό αφορολόγητο ποσό στηρίζεται και ο φόρος ψηφιακών υπηρεσιών που σχεδιάζεται σε επίπεδο Ένωσης και έχει ήδη επιβληθεί σε ορισμένα κράτη μέλη.

II.    Το νομικό πλαίσιο

1.      Το δίκαιο της Ένωσης

5.        Το άρθρο 401 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (5) (στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ) ορίζει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, οι διατάξεις της παρούσας οδηγίας δεν εμποδίζουν την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων στις συμβάσεις ασφάλισης και στα τυχερά παιχνίδια και στοιχήματα, ειδικών φόρων κατανάλωσης, δικαιωμάτων εγγραφής ή καταχώρισης και, γενικότερα, οποιουδήποτε φόρου, δικαιώματος ή τέλους που δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών, με την προϋπόθεση ότι η είσπραξη των εν λόγω φόρων, δικαιωμάτων και τελών δεν οδηγεί, στις συναλλαγές μεταξύ κρατών μελών, σε διατυπώσεις που συνδέονται με τη διέλευση συνόρων.»

2.      Το εθνικό δίκαιο

6.        Υπόβαθρο της διαφοράς της κύριας δίκης συνιστά ο Az egyes ágazatokat terhelő különadóról szóló 2010. évi XCIV. törvény (νόμος XCIV του 2010, περί ειδικού φόρου επί ορισμένων τομέων, στο εξής: νόμος περί ειδικού φόρου), ο οποίος προέβλεπε, όσον αφορά τα έτη 2010 έως 2012, ειδικό φόρο με βάση τον κύκλο εργασιών για επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται σε συγκεκριμένους τομείς.

7.        Το προοίμιο του νόμου περί ειδικού φόρου ορίζει τα εξής:

«Στο πλαίσιο αποκαταστάσεως του ισοζυγίου του προϋπολογισμού, το Κοινοβούλιο θεσπίζει τον ακόλουθο νόμο σχετικά με την επιβολή ειδικού φόρου επί των φορολογουμένων εκείνων που έχουν φοροδοτική ικανότητα μεγαλύτερη της γενικής φορολογικής υποχρεώσεως.»

8.        Το άρθρο 1 του νόμου περί ειδικού φόρου περιέχει τις ακόλουθες επεξηγηματικές διατάξεις:

«Για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, νοούνται ως: [...]

2.      τηλεπικοινωνιακή δραστηριότητα: η παροχή υπηρεσιών ηλεκτρονικής επικοινωνίας σύμφωνα με τον Az elektronikus hírközlésről szóló 2003. évi C. törvény (νόμο C του 2003 περί ηλεκτρονικών επικοινωνιών) [...]»

9.        Το άρθρο 2 του νόμου περί ειδικού φόρου προβλέπει τα ακόλουθα:

«Υπόκεινται στον φόρο:

a) το λιανικό εμπόριο σε καταστήματα·

b) η τηλεπικοινωνιακή δραστηριότητα·

c) η προμήθεια ενέργειας.»

10.      Το άρθρο 3 του νόμου περί ειδικού φόρου ορίζει τους υποκείμενους στον φόρο ως εξής:

«(1)      Υποκείμενοι στον φόρο είναι τα νομικά πρόσωπα, οι λοιποί οργανισμοί κατά την έννοια του γενικού φορολογικού κώδικα και οι αυτοαπασχολούμενοι οι οποίοι ασκούν δραστηριότητα που υπόκειται στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 2.

(2)      Υποκείμενοι στον φόρο είναι επίσης οι αλλοδαποί οργανισμοί και οι ιδιώτες όσον αφορά τις δραστηριότητες που υπόκεινται στον φόρο κατά την έννοια του άρθρου 2, εφόσον ασκούν τις εν λόγω δραστηριότητες στην εγχώρια αγορά μέσω υποκαταστημάτων.»

11.      Κατά το άρθρο 4, παράγραφος 1, του νόμου περί ειδικού φόρου, φορολογητέα βάση συνιστά

«ο καθαρός κύκλος εργασιών του υποκείμενου στον φόρο ο οποίος προκύπτει από προβλεπόμενες στο άρθρο 2 δραστηριότητες, εντός της φορολογικής χρήσης.»

12.      Ο συντελεστής του ειδικού φόρου έχει προοδευτική διάρθρωση. Όπως προκύπτει από το άρθρο 5, στοιχείο b, του νόμου περί ειδικού φόρου, ο φορολογικός συντελεστής

«για τις προβλεπόμενες στο άρθρο 2, στοιχείο b, δραστηριότητες είναι 0 % επί του κλιμακίου της φορολογητέας βάσης που δεν υπερβαίνει τα 500 εκατομμύρια φιορίνια, 4,5 % επί του κλιμακίου της φορολογητέας βάσης που είναι άνω των 500 εκατομμυρίων φιορινιών και έως 5 δισεκατομμύρια φιορίνια, και 6,5 % επί του κλιμακίου της φορολογητέας βάσης άνω των 5 δισεκατομμυρίων φιορινιών [...]»

13.      Το άρθρο 7 του νόμου ορίζει τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ο φόρος εφαρμόζεται ως προς τις καλούμενες συνδεδεμένες επιχειρήσεις:

«Ο φόρος των υποκειμένων σ’ αυτόν που έχουν την ιδιότητα της συνδεδεμένης επιχειρήσεως κατά την έννοια του νόμου [αριθ. LXXXI του 1996] περί φόρου επί των εταιριών και των μερισμάτων [στο εξής: νόμος LXXXI του 1996] καθορίζεται συνυπολογιζομένου του καθαρού κύκλου εργασιών από προβλεπόμενες στο άρθρο 2, στοιχεία a και b, δραστηριότητες, ασκούμενες από φορολογουμένους οι οποίοι διατηρούν σχέσεις συνδεδεμένης επιχειρήσεως, το δε προκύπτον ποσό από την εφαρμογή του οριζόμενου στο άρθρο 5 συντελεστή επί του αθροίσματος αυτού πρέπει να επιμερίζεται μεταξύ των φορολογουμένων ανάλογα με τον αντίστοιχο καθαρό κύκλο εργασιών τους από προβλεπόμενες στο άρθρο 2, στοιχεία a και b, δραστηριότητες σε σχέση με τον συνολικό καθαρό κύκλο εργασιών από προβλεπόμενες στο άρθρο 2, στοιχεία a και b, δραστηριότητες, που πραγματοποιείται από όλους τους συνδεδεμένους φορολογουμένους.»

III. Η διαφορά της κύριας δίκης

14.      Η προσφεύγουσα της κύριας δίκης, η Vodafone Magyarország Mobil Mobil Távközlési Zrt. (στο εξής: Vodafone), είναι ανώνυμη εταιρία του ουγγρικού δικαίου. Μοναδικός μέτοχος είναι η Vodafone Europe B.V. με έδρα στις Κάτω Χώρες.

15.      Η κύρια δραστηριότητα της προσφεύγουσας ασκείται στον τομέα της αγοράς τηλεπικοινωνιών. Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, η προσφεύγουσα ήταν ο τρίτος μεγαλύτερος φορέας στην ουγγρική αγορά τηλεπικοινωνιών κατά τα επίδικα έτη.

16.      Στο πλαίσιο εκ των υστέρων φορολογικού ελέγχου της προσφεύγουσας για την περίοδο από την 1η Απριλίου 2011 έως τις 31 Μαρτίου 2015, η φορολογική αρχή διαπίστωσε φορολογική διαφορά εις βάρος της προσφεύγουσας ύψους 8 371 000 φιορινιών (HUF) και της επέβαλε τόκους υπερημερίας και πρόστιμα. Δεδομένου ότι η ένσταση κατά της πράξεως αυτής ευδοκίμησε μόνον εν μέρει, η προσφεύγουσα άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

17.      Το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς τον ειδικό φόρο λαμβανομένων υπόψη των ιδιαιτεροτήτων της ουγγρικής αγοράς τηλεπικοινωνιών. Οι ιδιαιτερότητες αυτές συνίστανται στο ότι –κατά το αιτούν δικαστήριο– «ο κύκλος εργασιών των φορολογούμενων ουγγρικής και μόνον ιδιοκτησίας υπόκεινται στο σύνολό τους στον χαμηλότερο φορολογικό συντελεστή, ενώ φόρο ανάλογο με τον υψηλότερο φορολογικό συντελεστή του κύκλου εργασιών πληρώνουν μόνον οι ουγγρικές θυγατρικές εταιρίες αλλοδαπών μητρικών εταιριών, οπότε το κύριο τμήμα του ειδικού φόρου που πληρώνουν οι φορολογούμενοι που εμπίπτουν στο υψηλότερο κλιμάκιο του κύκλου εργασιών καταβάλλεται βάσει του υψηλότερου αυτού κλιμακίου».

18.      Ωστόσο, τα έγγραφα που υπέβαλαν στο Δικαστήριο η Επιτροπή και η Ουγγαρία δεν επιβεβαιώνουν πλήρως την εκτίμηση του αιτούντος δικαστηρίου. Από τα έγγραφα αυτά προκύπτει ότι, κατά το πρώτο έτος (2010), από τις 16 επιχειρήσεις που υπόκεινται στον υψηλότερο φορολογικό συντελεστή οι έξι δεν ελέγχονται από αλλοδαπούς. Περαιτέρω στατιστικά στοιχεία μαρτυρούν ότι, σε κάθε περίπτωση, δεν επηρεάζονται μόνον επιχειρήσεις αλλοδαπής ιδιοκτησίας. Από τα στοιχεία αυτά προκύπτει επίσης ότι ο μέσος φορολογικός συντελεστής καλύπτει και επιχειρήσεις που ελέγχονται από αλλοδαπούς μετόχους.

19.      Επιπλέον, το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι, το 2012, η Επιτροπή είχε κινήσει διαδικασία λόγω παραβάσεως κατά της Ουγγαρίας η οποία όμως περατώθηκε το 2013. Η Επιτροπή εξέθεσε ως λόγο το ότι ο νόμος περί ειδικού φόρου είχε ήδη λήξει και, ως εκ τούτου, δεν εφαρμοζόταν πλέον για το έτος 2013.

IV.    Αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

20.      Με απόφαση της 23ης Νοεμβρίου 2017, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 6 Φεβρουαρίου 2018, το αιτούν δικαστήριο αποφάσισε να κινήσει διαδικασία εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, και υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

1.      Έχουν οι διατάξεις των άρθρων 49 ΣΛΕΕ, 54 ΣΛΕΕ, 107 ΣΛΕΕ και 108 ΣΛΕΕ την έννοια ότι προσκρούει σε αυτές εθνικό μέτρο στο πλαίσιο του οποίου η εθνική νομοθεσία (νόμος περί ειδικού φόρου επί των τηλεπικοινωνιών) έχει ως αποτέλεσμα ότι οι αλλοδαποί υποκείμενοι στον φόρο επωμίζονται την ουσιαστική φορολογική επιβάρυνση, συνιστά δε το αποτέλεσμα αυτό έμμεση δυσμενή διάκριση;

2.      Προσκρούει στα άρθρα 107 ΣΛΕΕ και 108 ΣΛΕΕ εθνική νομοθεσία η οποία προβλέπει φορολογική υποχρέωση βάσει προοδευτικού φορολογικού συντελεστή επί του κύκλου εργασιών και αποτελεί η υποχρέωση αυτή έμμεση δυσμενή διάκριση, αν έχει ως αποτέλεσμα ότι την ουσιαστική φορολογική επιβάρυνση, στα πιο υψηλά της κλιμάκια, επωμίζονται κυρίως οι αλλοδαποί υποκείμενοι στον φόρο; Αποτελεί το αποτέλεσμα αυτό απαγορευόμενη κρατική ενίσχυση;

3.      Έχει το άρθρο 401 της οδηγίας ΦΠΑ την έννοια ότι δεν επιτρέπει εθνική νομοθεσία η οποία έχει ως αποτέλεσμα τη δυσμενή διάκριση μεταξύ αλλοδαπών και ημεδαπών υποκείμενων στον φόρο, και περαιτέρω πρέπει ο ειδικός φόρος να χαρακτηρίζεται ως φόρος επί του κύκλου εργασιών, δηλαδή πρέπει να χαρακτηρίζεται φόρος επί του κύκλου εργασιών συμβατός με την οδηγία ΦΠΑ, ή είναι ασύμβατος προς την εν λόγω οδηγία;

21.      Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου, η Vodafone, η Ουγγαρία, η Δημοκρατία της Πολωνίας, η Τσεχική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις επί των ερωτημάτων αυτών. Στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 18ης Μαρτίου 2019 συμμετείχαν οι ανωτέρω, πλην της Τσεχικής Δημοκρατίας, καθώς και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας.

V.      Νομική εκτίμηση

22.      Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως έχει ως αντικείμενο τη συμβατότητα του ουγγρικού νόμου περί ειδικού φόρου με το δίκαιο της Ένωσης.

23.      Το ζήτημα της συμβατότητας με το δίκαιο της Ένωσης ανακύπτει λόγω της συγκεκριμένης διαρθρώσεως του ειδικού φόρου. Αφενός, η βάση υπολογισμού του φόρου δεν συνδέεται με το κέρδος, αλλά με τον καθαρό κύκλο εργασιών των υποκείμενων στον φόρο επιχειρήσεων. Αφετέρου, ο ειδικός φόρος στηρίζεται στην προοδευτική κλιμάκωση του φορολογικού συντελεστή. Διακρίνονται τρία διαφορετικά κλιμάκια τα οποία υπόκεινται σε τρεις διαφορετικούς συντελεστές: φορολογικός συντελεστής 0 % εφαρμόζεται στο ποσό του καθαρού κύκλου εργασιών που δεν υπερβαίνει τα 500 εκατομμύρια HUF· συντελεστής 4,5 % καλύπτει τα ποσά καθαρού κύκλου εργασιών μεταξύ 500 εκατομμυρίων HUF και 5 δισεκατομμυρίων HUF· συντελεστής 6,5 % ισχύει για ποσό καθαρού κύκλου εργασιών που υπερβαίνει τα 5 δισεκατομμύρια HUF.

24.      Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο θέτει το ζήτημα αν ένας φόρος του ως άνω περιγραφόμενου είδους αντιβαίνει στα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ (βλ. σχετικά υπό Β), στα άρθρα 107 ΣΛΕΕ και 108 ΣΛΕΕ (βλ. σχετικά υπό Γ), καθώς και στο άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ (βλ. σχετικά υπό Α). Είναι σκόπιμο να δοθεί πρώτα απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα, προκειμένου να διευκρινιστεί καταρχάς ο χαρακτήρας του εξεταζόμενου φόρου ο οποίος στηρίζεται στον κύκλο εργασιών. Εάν ο φόρος αυτός καλύπτεται από την απαγόρευση του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ, παρέλκει η απάντηση στα άλλα δύο ερωτήματα.

1.      Το τρίτο προδικαστικό ερώτημα: παράβαση του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ

25.      Το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει σαφώς ότι τα κράτη μέλη δεν κωλύονται να θεσπίσουν νέους φόρους, εφόσον αυτοί δεν έχουν χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν ο ειδικός φόρος που βασίζεται στον κύκλο εργασιών των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών πρέπει να εκτιμηθεί ως φόρος ο οποίος έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών. Σε τέτοια περίπτωση, το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ θα εμπόδιζε την Ουγγαρία να θεσπίσει τον εν λόγω φόρο.

26.      Κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο τονίζει ότι για την ερμηνεία του άρθρου 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ η εν λόγω διάταξη πρέπει να ενταχθεί στο οικείο νομοθετικό πλαίσιο (6).

27.      Από τις αιτιολογικές σκέψεις της πρώτης οδηγίας 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (7), προκύπτει ότι σκοπός της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών είναι η δημιουργία μιας κοινής αγοράς με υγιείς όρους ανταγωνισμού και χαρακτηριστικά γνωρίσματα ανάλογα με εκείνα μιας εσωτερικής αγοράς διά της απαλείψεως των φορολογικών διαφορών που μπορούν να επηρεάσουν τον ανταγωνισμό και να παρακωλύσουν τις εμπορικές συναλλαγές (8). Η οδηγία περί ΦΠΑ (9) θέσπισε τέτοιο κοινό σύστημα ΦΠΑ.

28.      Το κοινό σύστημα ΦΠΑ στηρίζεται στην αρχή ότι επί των αγαθών και των υπηρεσιών, έως το στάδιο του λιανικού εμπορίου, επιβάλλεται γενικός φόρος καταναλώσεως ακριβώς ανάλογος προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, άσχετα από τον αριθμό των συναλλαγών που έχουν μεσολαβήσει κατά τη διαδικασία παραγωγής και διανομής, πριν από το στάδιο επιβολής του φόρου (10). Όπως επισημαίνει το Δικαστήριο, ο φόρος αυτός βαρύνει, τελικά, μόνο τον τελικό καταναλωτή (11).

29.      Προκειμένου να εξασφαλισθούν ίσοι όροι φορολογήσεως για τον ίδιο κύκλο εργασιών ανεξάρτητα από το κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιείται, το κοινό σύστημα ΦΠΑ έπρεπε να αντικαταστήσει τους φόρους κύκλου εργασιών που ίσχυαν σε κάθε κράτος μέλος. Για τους ίδιους λόγους, το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ επιτρέπει την εκ μέρους κράτους μέλους διατήρηση ή εισαγωγή φόρων, εισφορών ή τελών για τις παραδόσεις αγαθών, τις υπηρεσίες και τις εισαγωγές μόνον εφόσον δεν έχουν χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών.

30.      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι, εν πάση περιπτώσει, πρέπει να θεωρούνται ως επιβαρύνοντες την κυκλοφορία των αγαθών και των υπηρεσιών κατά τρόπο παρόμοιο με τον ΦΠΑ οι φόροι που εμφανίζουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ, έστω και αν δεν είναι καθ’ όλα πανομοιότυποι με αυτόν που περιέχουν τα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ (12).

31.      Από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτουν τέσσερα ουσιώδη χαρακτηριστικά του ΦΠΑ: (1) η γενική εφαρμογή του επί των συναλλαγών που αφορούν αγαθά ή υπηρεσίες· (2) ο καθορισμός του ύψους του αναλόγως του αντιτίμου που εισπράττει ο υποκείμενος στον φόρο για τα αγαθά και τις υπηρεσίες που παρέχει· (3) η είσπραξη του φόρου σε κάθε στάδιο της διαδικασίας παραγωγής και διανομής, περιλαμβανομένου του σταδίου λιανικής πωλήσεως, ασχέτως του αριθμού των συναλλαγών που έχουν προηγηθεί· (4) η έκπτωση από τον φόρο που οφείλει να καταβάλει ο υπόχρεος των ποσών που έχουν καταβληθεί κατά τα προηγούμενα στάδια της διαδικασίας, ώστε σε κάθε συγκεκριμένο στάδιο ο φόρος να εφαρμόζεται επί της αξίας που προστίθεται στο στάδιο αυτό, η δε τελική επιβάρυνση καταλήγει στον καταναλωτή (13).

32.      Αφενός, ο ουγγρικός ειδικός φόρος δεν καλύπτει όλες τις συναλλαγές, αλλά μόνο συγκεκριμένες συναλλαγές των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών. Επομένως, δεν συνιστά (γενικό) φόρο κύκλου εργασιών κατά την έννοια του πρώτου κριτηρίου, αλλά θα αποτελούσε, το πολύ, ειδικό φόρο καταναλώσεως ο οποίος, επί του παρόντος, θα μπορούσε να αποκλεισθεί για τα κράτη μέλη, υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει το άρθρο 1, παράγραφοι 2 και 3, της οδηγίας 2008/118/ΕΚ (14).

33.      Αφετέρου, ο φόρος αυτός δεν έχει σχεδιασθεί με σκοπό να μετακυλισθεί στον καταναλωτή (τέταρτο κριτήριο). Η μετακύλιση δεν μπορεί να γίνει δεκτή απλώς και μόνον επειδή σε επίπεδο κοστολόγησης ο φόρος ενσωματώνεται στην τιμή των αγαθών ή των υπηρεσιών. Αυτό συμβαίνει κατά το μάλλον ή ήττον για κάθε φορολογική επιβάρυνση μιας επιχειρήσεως. Αντιθέτως, εάν ο καταναλωτής δεν είναι υπόχρεος καταβολής του φόρου –όπως και στην περίπτωση του εξεταζόμενου ουγγρικού ειδικού φόρου για τις επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών–, ο φόρος πρέπει να έχει σχεδιασθεί για να μετακυλισθεί συγκεκριμένα στον καταναλωτή.

34.      Τούτο θα προϋπέθετε ότι κατά τη στιγμή της εκτέλεσης της συναλλαγής (δηλαδή τη στιγμή της παροχής της υπηρεσίας στον καταναλωτή) το ύψος του φόρου θα ήταν καθορισμένο –όπως συμβαίνει με τον ΦΠΑ. Ωστόσο, δεδομένου ότι το ύψος του φόρου μπορεί να υπολογιστεί μόνον κατά τη λήξη του έτους και εξαρτάται από το ποσό του ετήσιου κύκλου εργασιών, η επιχείρηση που παρέχει τις υπηρεσίες τηλεπικοινωνιών δεν γνωρίζει τη φορολογική επιβάρυνση που πρέπει να μετακυλισθεί κατά τον χρόνο εκπληρώσεως της παροχής, τουλάχιστον ως προς το ακριβές ύψος της (15). Παραδείγματος χάρη, εάν δεν καλυφθεί το χαμηλότερο κατώτατο όριο κατά τη λήξη του έτους, δεν υπάρχει καμία φορολογική επιβάρυνση προς μετακύλιση στον καταναλωτή. Υπό αυτό το πρίσμα, λοιπόν, δεν υφίσταται φόρος ο οποίος να έχει σχεδιασθεί με σκοπό μετακυλίσεως.

35.      Αντιθέτως, από τον σχεδιασμό του ουγγρικού ειδικού φόρου για τις επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών προκύπτει ο σκοπός άμεσης φορολογήσεως των εν λόγω επιχειρήσεων, όπως ορθώς επισημαίνει η Ουγγαρία. Σύμφωνα με το προοίμιο του σχετικού νόμου, η δυνατότητα συμβολής των επιχειρήσεων αυτών στην ανάληψη δημοσίων βαρών πρέπει να υπερβαίνει τη γενική φορολογική υποχρέωση (δηλαδή τη γενική φοροδοτική ικανότητα). Συνεπώς, φορολογείται η ιδιαίτερη οικονομική δυνατότητα των εν λόγω επιχειρήσεων και όχι η οικονομική δυνατότητα των ληπτών των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών. Από αυτήν την άποψη, ο ουγγρικός ειδικός φόρος προσομοιάζει σε ειδικό (άμεσο) φόρο επιχειρήσεων για συγκεκριμένες επιχειρήσεις, εν προκειμένω για τις επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών.

36.      Επίσης, δεν φορολογείται κάθε συναλλαγή ανάλογα με την αξία της, αλλά, όπως προκύπτει από τα άρθρα 1 και 2 του νόμου περί ειδικού φόρου, φορολογείται ο συνολικός (καθαρός) κύκλος εργασιών από την παροχή υπηρεσιών ηλεκτρονικών επικοινωνιών εντός της φορολογικής χρήσης, με αρχικό συντελεστή 4,5 % εφόσον η συνολική αξία υπερβαίνει το όριο των 500 εκατομμυρίων HUF και με συντελεστή 6,5 % όταν η αξία αυτή είναι ανώτερη των 5 δισεκατομμυρίων HUF. Κατ’ επέκταση, ο ειδικός φόρος επιχειρήσεων προσομοιάζει, ως προς τον χαρακτήρα του, σε ειδικό άμεσο φόρο εισοδήματος. Ωστόσο, σε αντίθεση με τους «κανονικούς» άμεσους φόρους εισοδήματος, δεν λαμβάνεται υπόψη ως βάση υπολογισμού το επιτευχθέν κέρδος –ως ποσό διαφοράς των περιουσιακών στοιχείων μιας επιχειρήσεως εντός συγκεκριμένης περιόδου–, αλλά ο κύκλος εργασιών που πραγματοποιήθηκε εντός συγκεκριμένης περιόδου. Τούτο όμως, αντιθέτως προς την άποψη που υποστήριξε προφανώς η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ουδόλως μεταβάλλει τον χαρακτήρα του άμεσου φόρου.

37.      Ως εκ τούτου, ο ουγγρικός ειδικός φόρος συνιστά ειδικό (άμεσο) φόρο εισοδήματος με βάση τον κύκλο εργασιών, ο οποίος επιδιώκει να απορροφήσει την ιδιαίτερη οικονομική δυνατότητα των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών. Ο φόρος αυτός, λοιπόν, –όπως ορθώς επισήμανε εν τέλει η Επιτροπή– δεν έχει χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών που σκοπεί στη φορολόγηση του καταναλωτή. Κατά συνέπεια, το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν εμποδίζει την Ουγγαρία να θεσπίσει αυτόν τον φόρο παράλληλα με τον ΦΠΑ.

2.      Το πρώτο προδικαστικό ερώτημα: παραβίαση της ελευθερίας εγκαταστάσεως

38.      Το πρώτο ερώτημα συνίσταται στο αν η ελευθερία εγκαταστάσεως βάσει των άρθρων 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ αποκλείει τον ουγγρικό ειδικό φόρο στον τομέα των τηλεπικοινωνιών. Τα άρθρα 107 ΣΛΕΕ και 108 ΣΛΕΕ τα οποία αναφέρονται επίσης στο συγκεκριμένο προδικαστικό ερώτημα θα εξετασθούν εκτενώς στο πλαίσιο του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος.

39.      Συναφώς, επιβάλλεται καταρχάς η διαπίστωση ότι καθαυτό ο τομέας της άμεσης φορολογίας –στον οποίο υπάγεται ο εξεταζόμενος ειδικός φόρος (βλ. σχετικά, ανωτέρω, σημεία 35 επ.)– δεν εμπίπτει μεν στην αρμοδιότητα της Ένωσης, αλλά τα κράτη μέλη πρέπει να ασκούν τις λοιπές εξουσίες τους σύμφωνα με το δίκαιο της Ένωσης το οποίο περιλαμβάνει ιδίως τις θεμελιώδεις ελευθερίες (16).

40.      Η ελευθερία εγκαταστάσεως, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους πολίτες της Ένωσης, συνδέεται, βάσει του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, με το δικαίωμα των εταιριών οι οποίες έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία ενός κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης να ασκούν τη δραστηριότητά τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικής εταιρίας, υποκαταστήματος ή πρακτορείου (17).

41.      Η ελευθερία εγκαταστάσεως εφαρμόζεται στην υπό κρίση υπόθεση μόνον εάν αυτή αφορά κατάσταση διασυνοριακής φύσεως (σχετικά υπό 1). Εάν υφίσταται τέτοια κατάσταση, πρέπει να εξετασθεί κατά πόσον ο ειδικός φόρος συνιστά περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως (σχετικά υπό 2) και αν ο περιορισμός αυτός δικαιολογείται, ενδεχομένως, από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (σχετικά υπό 3).

1.      Διασυνοριακή κατάσταση

42.      Η Ουγγρική Κυβέρνηση προβάλλει αμφιβολίες ως προς τις περιστάσεις υπό τις οποίες οι εταιρίες μπορούν να θεωρηθούν «ημεδαπές» ή «αλλοδαπές». Στο πλαίσιο αυτό, θα πρέπει καταρχάς να σημειωθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η έδρα εταιρίας χρησιμεύει για τον προσδιορισμό, όπως η ιθαγένεια για τα φυσικά πρόσωπα, της συνδέσεώς τους με την έννομη τάξη ενός κράτους (18). Δεδομένου ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης έχει την έδρα της στην Ουγγαρία, πρέπει να θεωρηθεί ως ουγγρική εταιρία, με αποτέλεσμα να μην υφίσταται κατάσταση διασυνοριακής φύσεως.

43.      Ωστόσο, η μητρική εταιρία της προσφεύγουσας είναι εταιρία με έδρα στις Κάτω Χώρες. Στον βαθμό που η εν λόγω αλλοδαπή εταιρία ασκεί τη δραστηριότητά της μέσω θυγατρικής εταιρίας –δηλαδή της προσφεύγουσας στην κύρια δίκη– στην ουγγρική αγορά, θίγεται η ελευθερία εγκαταστάσεως της μητρικής εταιρίας.

44.      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι εταιρία μπορεί να επικαλεστεί, για φορολογικούς λόγους, περιορισμό στην ελευθερία εγκαταστάσεως άλλης, συνδεδεμένης με αυτήν εταιρίας, εφόσον ο περιορισμός αυτός επηρεάζει τη δική της φορολογική μεταχείριση (19). Κατά συνέπεια, η προσφεύγουσα της κύριας δίκης μπορεί να επικαλεστεί τυχόν περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως της μητρικής της, Vodafone Europe B.V.

2.      Περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως

45.      Κατά πάγια νομολογία, περιορισμούς της ελευθερίας εγκαταστάσεως συνιστούν όλα τα μέτρα που απαγορεύουν, παρεμποδίζουν ή καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση της ελευθερίας αυτής (20). Τούτο καλύπτει, καταρχήν, διακρίσεις, αλλά και περιορισμούς που δεν εισάγουν διακρίσεις. Ωστόσο, στην περίπτωση των φόρων και επιβαρύνσεων, πρέπει να λαμβάνεται υπόψη το γεγονός ότι αυτά καθαυτά επιβαρύνουν και μειώνουν την ελκυστικότητα μιας εγκαταστάσεως σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, μια εξέταση με γνώμονα τους περιορισμούς που δεν εισάγουν διακρίσεις θα συνεπαγόταν ότι όλες οι γενεσιουργοί αιτίες του φόρου σε εθνικό επίπεδο θα ελέγχονταν υπό το φως του δικαίου της Ένωσης και, κατ’ αυτόν τον τρόπο θα υπονομευόταν ουσιωδώς η κυριαρχία των κρατών μελών σε φορολογικά ζητήματα (21).

46.      Το Δικαστήριο, λοιπόν, έχει επανειλημμένως αποφανθεί ότι οι κανόνες των κρατών μελών σχετικά με τους όρους και τα επίπεδα φορολογήσεως καλύπτονται από φορολογική αυτονομία, στο μέτρο που η μεταχείριση διασυνοριακής κατάστασης δεν εισάγει διακρίσεις σε σχέση με κατάσταση αμιγώς ημεδαπής φύσεως (22).

47.      Ως εκ τούτου, ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως προϋποθέτει καταρχάς τη διαφορετική μεταχείριση δύο ή περισσότερων υπό σύγκριση ομάδων (σχετικά υπό β). Εάν συμβαίνει αυτό, τίθεται το ερώτημα κατά πόσον η άνιση μεταχείριση των διασυνοριακών έναντι των αμιγώς ημεδαπών καταστάσεων θέτει τις πρώτες σε μειονεκτική θέση και στο πλαίσιο τούτο εξετάζεται τόσο η περίπτωση της εμφανούς όσο και της συγκεκαλυμμένης διακρίσεως (σχετικά υπό γ). Σε ορισμένες περιπτώσεις, εξετάζεται επιπλέον κατά πόσον η άνιση μεταχείριση αφορά καταστάσεις οι οποίες είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες (σχετικά υπό δ).

48.      Τέλος, στην παρούσα υπόθεση, επιβάλλεται να διευκρινισθεί εν συντομία, προκαταρκτικώς, ότι –αντιθέτως προς την υπόθεση Hervis (23) – η σχετική άνιση μεταχείριση δεν μπορεί να στηριχθεί στον λεγόμενο κανόνα συνυπολογισμού που προβλέπει το άρθρο 7 του νόμου περί ειδικού φόρου, αλλά μόνο στον προοδευτικά διαμορφωμένο φορολογικό συντελεστή (σχετικά υπό α).

1)      Άνευ σημασίας ο κανόνας συνυπολογισμού στο παρόν πλαίσιο

49.      Στο μέτρο που η Επιτροπή θεωρεί ότι η παραβίαση της ελευθερίας εγκαταστάσεως απορρέει άμεσα από την απόφαση στην υπόθεση Hervis Sport, τούτο δεν μπορεί να γίνει δεκτό.

50.      Για την κατάσταση στην υπόθεση εκείνη ήταν χαρακτηριστική η αλληλεπίδραση ενός προοδευτικού φόρου εισοδήματος βάσει του κύκλου εργασιών για τον τομέα του λιανικού εμπορίου με τον λεγόμενο κανόνα συνυπολογισμού για ομίλους επιχειρήσεων. Συγκεκριμένα, ο ανωτέρω κανόνας είχε ως αποτέλεσμα ότι για την υπαγωγή στα προοδευτικά κλιμάκια δεν είχε σημασία ο κύκλος εργασιών των μεμονωμένων επιχειρήσεων, αλλά ο ενοποιημένος κύκλος εργασιών του ομίλου στο σύνολό του. Η ρύθμιση αυτή στηρίζεται στην μάλλον ασυνήθιστη, σε επίπεδο φορολογικού δικαίου, εφαρμογή προοδευτικού φόρου και σε νομικά πρόσωπα. Ένα τέτοιο σύστημα συνυπολογισμού είναι καταρχήν αναγκαίο, προκειμένου να αποκλεισθεί η αποφυγή του προοδευτικού αποτελέσματος μέσω της διασπάσεως σε περισσότερα νομικά πρόσωπα.

51.      Εντούτοις, το Δικαστήριο εξέφρασε τις αμφιβολίες του ως προς τον κανόνα συνυπολογισμού υπό το φως του δικαίου της Ένωσης (24). Δεδομένου ότι ο ίδιος κανόνας συνυπολογισμού που προβλέπει το άρθρο 7 του νόμου περί ειδικού φόρου εφαρμόζεται και στην εξεταζόμενη περίπτωση του ειδικού φόρου για την αγορά τηλεπικοινωνιών, η Επιτροπή εκτιμά ήδη ότι τούτο συνιστά παράβαση του δικαίου της Ένωσης.

52.      Ωστόσο, ακόμη και αν ο κανόνας συνυπολογισμού αντέβαινε στο δίκαιο της Ένωσης στην υπό κρίση περίπτωση –μολονότι τέτοιο συμπέρασμα δεν συνάγεται άνευ ετέρου από την προαναφερθείσα απόφαση–, τούτο δεν θα είχε καθοριστική σημασία εν προκειμένω και δεν θα συνιστούσε απάντηση στο ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου. Πιο συγκεκριμένα, αυτό θα σήμαινε απλώς ότι ο κανόνας συνυπολογισμού δεν θα έπρεπε να εφαρμοσθεί. Δεδομένου όμως ότι ο εν λόγω κανόνας, όπως διαπίστωσε το αιτούν δικαστήριο, δεν δύναται να εφαρμοσθεί ούτως ή άλλως ως προς την προσφεύγουσα της κύριας δίκης –μάλλον για τον λόγο ότι δεν συνδέεται με άλλες επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών που δραστηριοποιούνται στην ουγγρική αγορά–, αυτό δεν θα είχε καμία επίπτωση στην υπόθεση της κύριας δίκης.

53.      Συνεπώς, το Δικαστήριο πρέπει να εξετάσει εν προκειμένω αν καθαυτή η διαμόρφωση του ειδικού φόρου –ανεξαρτήτως του συστήματος συνυπολογισμού– εισάγει διακρίσεις. Το εν λόγω ερώτημα δεν έχει απαντηθεί στην απόφαση Hervis Sport και μάλιστα –όπως ορθώς επισημαίνει η Vodafone– ούτε υπό την έννοια που υποστηρίζει η Ουγγρική Κυβέρνηση, ήτοι ότι καθαυτό ο προοδευτικός χαρακτήρας δεν αρκεί για να διαπιστωθεί διάκριση. Στο πλαίσιο εκείνο, το Δικαστήριο εξέτασε μόνον τον συνδυασμό του προοδευτικού φορολογικού συντελεστή και του κανόνα συνυπολογισμού χωρίς να αποκλείει ότι ο προοδευτικός συντελεστής θα μπορούσε μόνος του να θεμελιώσει διακριτική μεταχείριση (25).

2)      Διαφορετική μεταχείριση

54.      Επομένως, επιβάλλεται καταρχάς να εξετασθεί αν ο νόμος περί ειδικού φόρου επιφυλάσσει εν γένει διαφορετική μεταχείριση σε διάφορες επιχειρήσεις. Υπέρ αυτού δεν συνηγορεί το γεγονός ότι δεν προβλέπει διαφορετικούς φορολογικούς συντελεστές για ορισμένες επιχειρήσεις. Αντιθέτως, ορίζει μόνο συγκεκριμένα κλιμάκια κύκλου εργασιών, στα οποία μπορούν να εμπίπτουν καταρχήν όλες οι επιχειρήσεις. Οι αντίστοιχοι φορολογικοί συντελεστές, οι οποίοι συνδέονται με τα εν λόγω κλιμάκια κύκλου εργασιών, ισχύουν ομοιόμορφα για κάθε επιχείρηση. Υπό αυτό το πρίσμα, η Ουγγρική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν υφίσταται διαφορετική μεταχείριση.

55.      Στην εκτίμηση αυτή δεν δύναται να αντιταχθεί ότι η διαφορετική μεταχείριση έγκειται στο γεγονός ότι, σε απόλυτες τιμές, οι επιχειρήσεις με υψηλό κύκλο εργασιών καταβάλλουν μεγαλύτερο ειδικό φόρο από εκείνες με χαμηλότερο κύκλο εργασιών. Τούτο δεν συνιστά από μόνο του διαφορετική μεταχείριση, αλλά αυτή η διαφοροποίηση στη φορολόγηση συνάδει με την γενικά αποδεκτή αρχή της φορολογήσεως βάσει της οικονομικής δυνατότητας. Εφόσον η βάση υπολογισμού του φόρου και η φορολογική υποχρέωση διατηρούνται στην ίδια αναλογία, όπως συμβαίνει, παραδείγματος χάρη, στην περίπτωση του αναλογικού φορολογικού συντελεστή («flat tax») μπορεί να αποκλεισθεί το ενδεχόμενο άνισης μεταχειρίσεως.

56.      Ωστόσο, στην περίπτωση προοδευτικού φορολογικού συντελεστή, η βάση υπολογισμού και η φορολογική υποχρέωση δεν έχουν την ίδια αναλογία για όλους τους φορολογούμενους. Τούτο καθίσταται ιδιαιτέρως σαφές, στην προκειμένη περίπτωση, κατά τη σύγκριση των μέσων φορολογικών συντελεστών στους οποίους υπόκεινται οι υποκείμενοι στον φόρο με βάση τον συνολικό κύκλο εργασιών τους –και όχι μόνο με βάση τα μεμονωμένα κλιμάκια. Αυτός ο μέσος φορολογικός συντελεστής αυξάνεται ανάλογα με το επίπεδο του κύκλου εργασιών και, ως εκ τούτου, οι επιχειρήσεις με υψηλό κύκλο εργασιών υπόκεινται συνολικά σε υψηλότερο μέσο φορολογικό συντελεστή σε σύγκριση με τις επιχειρήσεις που πραγματοποιούν χαμηλότερο κύκλο εργασιών. Αυτό σημαίνει ότι καταβάλλουν υψηλότερο φόρο, όχι μόνο σε απόλυτους όρους, αλλά και αναλογικά. Τούτο συνιστά άνιση μεταχείριση των εν λόγω επιχειρήσεων (26).

3)      Δυσμενής μεταχείριση διασυνοριακής καταστάσεως

57.      Συνεπώς, τίθεται το ζήτημα κατά πόσον η διαφορετική αυτή μεταχείριση θέτει τις αλλοδαπές επιχειρήσεις σε μειονεκτική θέση έναντι των ημεδαπών επιχειρήσεων.

58.      Συναφώς, δεν διαπιστώνεται εμφανής ή άμεση διάκριση σε βάρος των αλλοδαπών επιχειρήσεων. Πιο συγκεκριμένα, ο τρόπος επιβολής του ειδικού φόρου δεν διαφοροποιείται ανάλογα με την έδρα ή την «προέλευση» μιας επιχειρήσεως. Συνεπώς, ο νόμος περί ειδικού φόρου δεν επιφυλάσσει διαφορετική μεταχείριση στις αλλοδαπές επιχειρήσεις σε σύγκριση με τις ημεδαπές επιχειρήσεις.

59.      Οι θεμελιώδεις ελευθερίες όμως απαγορεύουν όχι μόνο τις εμφανείς διακρίσεις, αλλά και τις συγκεκαλυμμένες ή έμμεσες μορφές διακρίσεων οι οποίες, με την εφαρμογή άλλων κριτηρίων διαφοροποιήσεως, καταλήγουν στο ίδιο αποτέλεσμα (27). Επομένως, κρίσιμο στοιχείο για τον διακριτικό χαρακτήρα κατά την έννοια του άρθρου 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ είναι το κατά πόσον η διαφορετική μεταχείριση των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών με βάση το κριτήριο του ετήσιου καθαρού κύκλου εργασιών εξομοιούται με άνιση μεταχείριση λόγω προελεύσεως ή έδρας των επιχειρήσεων.

60.      Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να διευκρινισθεί, αφενός, ποιες απαιτήσεις πρέπει να πληρούνται ως προς τη σχέση μεταξύ του επιλεγέντος κριτηρίου διαφοροποιήσεως –εν προκειμένω, του κύκλου εργασιών– και της έδρας των επιχειρήσεων (βλ., σχετικά, σημεία 61 επ.). Αφετέρου, επιβάλλεται να εξετασθεί αν πρέπει να διαπιστώνεται οπωσδήποτε έμμεση διάκριση όταν το κριτήριο διαφοροποιήσεως επιλέχθηκε εσκεμμένα με σκοπό την εισαγωγή διακρίσεως (βλ., σχετικά, σημεία 83 επ.).

1)      Κρίσιμη σχέση

61.      Η υφιστάμενη νομολογία δεν είναι ομοιόμορφη όσον αφορά την ένταση και τη φύση της εν λόγω σχέσης. Ως προς το ποσοτικό στοιχείο της εντάσεως, το Δικαστήριο έχει κρίνει, μέχρι σήμερα, είτε ότι απαιτείται το κριτήριο διαφοροποιήσεως να ταυτίζεται με την έδρα στις περισσότερες περιπτώσεις (28) είτε ότι αρκεί η πλειονότητα των θιγόμενων φορολογούμενων να εδρεύουν στην αλλοδαπή (29)· εν μέρει κάνει λόγο και για απλό κίνδυνο δυσμενούς μεταχειρίσεως (30). Από ποιοτικής απόψεως, είναι αβέβαιο το αν η σχέση αυτή πρέπει να υφίσταται τυπικά (31) ή να προκύπτει από τη φύση του κριτηρίου διαφοροποιήσεως, όπως υποδηλώνεται σε αρκετές αποφάσεις (32), ή αν μπορεί να στηριχθεί σε μάλλον τυχαίες πραγματικές περιστάσεις (33). Επιπλέον, δεν είναι σαφές εάν το ποσοτικό και το ποιοτικό στοιχείο της σχέσης πρέπει να συντρέχουν σωρευτικώς ή αν αρκεί να υφίστανται εναλλακτικώς, κατά περίπτωση.

62.      Όπως έχω επισημάνει ήδη στο πλαίσιο άλλης υποθέσεως, επιβάλλεται η εφαρμογή αυστηρών κριτηρίων για τη διαπίστωση συγκεκαλυμμένης διακρίσεως. Τούτο, διότι σκοπός δεν είναι η διεύρυνση των στοιχείων της νομοτυπικής υποστάσεως της διακρίσεως, αλλά η ανταπόκριση σε περιπτώσεις οι οποίες τυπικά δεν αποτελούν διάκριση, έχουν όμως τα ίδια αποτελέσματα (34).

i)      Ποσοτικό κριτήριο

63.      Από ποσοτικής απόψεως, λοιπόν, δεν αρκεί επ’ ουδενί η αυξημένη αναλογία –υπό την έννοια ότι το ποσοστό των θιγόμενων επιχειρήσεων υπερβαίνει το 50 %· αντιθέτως, απαιτείται να υπάρχει σχέση μεταξύ του κριτηρίου διαφοροποιήσεως και του τόπου της έδρας της επιχειρήσεως στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων (35).

64.      Ωστόσο, αυτό το ποσοτικό στοιχείο μπορεί να προκαλέσει σοβαρές δυσχέρειες κατά την εφαρμογή του νόμου. Πιο συγκεκριμένα, το αποτέλεσμα της αξιολογήσεως εξαρτάται από την επιλογή των δεικτών αναφοράς. Παραδείγματος χάρη, στην υπόθεση Hervis Sport, το Δικαστήριο εξέτασε αν οι περισσότερες από τις συνδεδεμένες εταιρίες που υπάγονταν στο υψηλότερο κλιμάκιο του ειδικού φόρου συνδέονταν με αλλοδαπές μητρικές εταιρίες (36).

65.      Εντούτοις, δεν μπορεί να θεμελιωθεί ως γενικό κριτήριο η απομόνωση του υψηλότερου κλιμακίου. Δεν είναι σαφές για ποιον λόγο μόνον αυτό το κλιμάκιο έχει καθοριστική σημασία για τη διαπίστωση του διακριτικού χαρακτήρα. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, τούτο θα μπορούσε να στηριχθεί ενδεχομένως στο γεγονός ότι τα άλλα κλιμάκια φαίνονταν αμελητέα σε σύγκριση με το υψηλότερο (37). Εν προκειμένω όμως το μεσαίο κλιμάκιο με φορολογικό συντελεστή 4,5 % δεν μπορεί να θεωρηθεί αμελητέο. Επιπλέον, όσο περισσότερα είναι τα προοδευτικά κλιμάκια του φόρου, τόσο πιο αμφίβολη καθίσταται η εξέταση με βάση μόνον το υψηλότερο κλιμάκιο. Η προσέγγιση αυτή αποτυγχάνει συνολικά όταν υπάρχει μια καμπύλη προόδου, η οποία δεν έχει κλιμάκια, όπως συμβαίνει συχνά, παραδείγματος χάρη, με τη φορολογία εισοδήματος.

66.      Δεν είναι πειστική ούτε η πρόταση της Επιτροπής κατά την οποία πρέπει να εξετάζεται αν το μεγαλύτερο μέρος των συνολικών εσόδων από τον ειδικό φόρο βαρύνει τις αλλοδαπές επιχειρήσεις. Αυτός ο δείκτης συσχέτισης δεν είναι αξιόπιστος, αλλά τυχαίος. Αφενός, στη συγκεκριμένη περίπτωση –όπως επισημαίνει και η Ουγγαρία– τούτο θα ίσχυε ακόμη και αν εφαρμοζόταν αναλογικός φόρος ο οποίος ορθώς δεν αμφισβητείται ούτε από την Επιτροπή. Το χαρακτηριστικό αυτό, άλλωστε, θα υφίστατο πάντοτε, εάν το μεγαλύτερο μέρος της αγοράς κυριαρχείται από αλλοδαπές επιχειρήσεις.

67.      Αφετέρου, κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν θα καλύπτονταν, για παράδειγμα, περιπτώσεις στις οποίες μεμονωμένες αλλοδαπές επιχειρήσεις υπόκεινται σε πολύ υψηλούς φορολογικούς συντελεστές, ενώ πολλές μικρότερες ημεδαπές επιχειρήσεις με χαμηλούς φορολογικούς συντελεστές συνεισφέρουν τόσο πολύ στα συνολικά έσοδα του ειδικού φόρου, με αποτέλεσμα να μην μπορεί να διαπιστωθεί η κρίσιμη σχέση. Η εξάρτηση του διακριτικού χαρακτήρα από την ως άνω συνεισφορά μικρότερων ημεδαπών επιχειρήσεων θα οδηγούσε σε τυχαία αποτελέσματα και, ως εκ τούτου, δεν είναι εύλογη.

68.      Το ίδιο ισχύει και για την εξέταση του μέσου φορολογικού συντελεστή. Δεδομένου ότι η άνιση μεταχείριση σε σχέση με τους προοδευτικούς φόρους συνίσταται στην εφαρμογή διαφορετικών μέσων φορολογικών συντελεστών, θα μπορούσε, το πολύ, να τεθεί το ερώτημα εάν, στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων, όλες οι αλλοδαπές επιχειρήσεις τυγχάνουν δυσμενούς μεταχειρίσεως λαμβανομένου υπόψη του εν λόγω συντελεστή. Τούτο θα συνέβαινε μόνον εάν, στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων, αυτός ο μέσος φορολογικός συντελεστής είναι πολύ υψηλότερος από τον αντίστοιχο για τις ημεδαπές επιχειρήσεις. Το κατά πόσον αυτό ισχύει εν προκειμένω δεν προκύπτει σαφώς ούτε από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ούτε από τα αριθμητικά στοιχεία που υπέβαλαν οι μετέχοντες στη διαδικασία.

69.      Ωστόσο, στην εξεταζόμενη περίπτωση, ο διακριτικός χαρακτήρας θα εξαρτώταν εν τέλει, επίσης, από τον μέσο φορολογικό συντελεστή για τις μικρότερες ημεδαπές επιχειρήσεις. Η προσέγγιση αυτή θα οδηγούσε, ομοίως, σε τυχαία αποτελέσματα και, ως εκ τούτου, δεν είναι εύλογη. Τα κράτη μέλη που απευθύνονται σε αλλοδαπούς επενδυτές θα αδυνατούσαν ξαφνικά να επιβάλουν προοδευτικό φόρο επί των κερδών, εάν και εφόσον οι νέοι επενδυτές –όπως επιδιώκεται άλλωστε– επιβαρύνονταν, λόγω της οικονομικής τους επιτυχίας, με το μεγαλύτερο τμήμα των φορολογικών εσόδων (είτε με απόλυτους όρους είτε λόγω των υψηλότερων μέσων φορολογικών συντελεστών τους). Αυτό θα ήταν ένα παράλογο αποτέλεσμα το οποίο μαρτυρά ότι η ποσοτική αξιολόγηση δεν είναι αποτελεσματική.

70.      Πέρα από τις δυσχέρειες υπολογισμού που περιγράφονται ανωτέρω (σημείο 63 επ.), μια αμιγώς ποσοτική αξιολόγηση έχει επίσης το μειονέκτημα ότι προκαλεί σημαντική ανασφάλεια δικαίου, εάν δεν έχει καθοριστεί συγκεκριμένη οριακή τιμή (38). Η συγκεκριμένη οριακή τιμή, πάντως, θα δημιουργούσε επίσης προβλήματα, όπως η δυσχέρεια εκτιμήσεως διαφορών μεταξύ αντιφατικών στατιστικών στοιχείων, καθώς και οι διακυμάνσεις των αριθμητικών στοιχείων με την πάροδο του χρόνου.

71.      Παραδείγματος χάρη, ο «ψηφιακός φόρος» που θεσπίσθηκε προσφάτως στη Γαλλία αφορά συνολικά επί του παρόντος, σύμφωνα με δημοσιεύματα του Τύπου, περίπου 26 επιχειρήσεις, εκ των οποίων μόνον τέσσερις είναι εγκατεστημένες στη Γαλλία. Εάν μια μεταβολή των αριθμητικών στοιχείων κατά το επόμενο έτος συνεπαγόταν διαφορετική νομική αξιολόγηση, η διαπίστωση περιορισμού των θεμελιωδών ελευθεριών (υπό την προϋπόθεση ότι οι άλλες 22 επιχειρήσεις μπορούν να επικαλούνται τις θεμελιώδεις ελευθερίες) θα εξαρτώταν πάντοτε από τα εν λόγω στατιστικά στοιχεία που θα ήταν διαθέσιμα κατόπιν αρκετών ετών.

72.      Επιπλέον, σημαντικά προβλήματα δημιουργεί και η εξάρτηση από τους μετόχους σε εταιρίες μεγάλης διασποράς (ανώνυμη εταιρία με χιλιάδες μετόχους), προκειμένου να προσδιορισθεί ένα ποσοτικό κριτήριο. Εξάλλου, δεν είναι σαφής ούτε ο τρόπος κατά τον οποίο πρέπει να εκτιμηθεί εταιρία με δύο εταίρους εκ των οποίων ο ένας είναι εγκατεστημένος στην αλλοδαπή και ο άλλος στην ημεδαπή.

73.      Εάν έχουν σημασία οι μέτοχοι –όπως εκτιμούν η Επιτροπή και το αιτούν δικαστήριο–, δεν θα ήταν αναγκαίο σε περίπτωση μεγαλύτερων ομίλων να ληφθεί υπόψη η κεφαλή του ομίλου (δηλαδή η μητρική εταιρία του ομίλου) και οι μέτοχοί της, προκειμένου να καθοριστεί εάν θίγεται πράγματι αλλοδαπή επιχείρηση με έδρα στην Ένωση ή σε τρίτη χώρα ή ημεδαπή επιχείρηση; Εν προκειμένω, η μετοχική σύνθεση της μητρικής εταιρίας, της Vodafone Europe B.V., και της πραγματικής μητρικής εταιρίας του ομίλου δεν είναι γνωστή στο Δικαστήριο. Η υπόθεση αυτή καταδεικνύει σαφώς την αναποτελεσματικότητα μιας ποσοτικής προσέγγισης, η οποία εξακολουθεί να στηρίζεται στη μετοχική σύνθεση μιας εταιρίας.

ii)    Ποιοτικό κριτήριο

74.      Φρονώ, λοιπόν, ότι πιο σημαντικό από το ανωτέρω αμιγώς ποσοτικό στοιχείο είναι το ποιοτικό κριτήριο που χρησιμοποιεί πλέον πιο συχνά και το Δικαστήριο, σύμφωνα με το οποίο το διακριτικό χαρακτηριστικό πρέπει από την ίδια του τη φύση ή τυπικά να θίγει αλλοδαπές εταιρίες (39). Εάν ο σύνδεσμος είναι απλώς τυχαίος, ακόμη και αν είναι πολύ έντονος από ποσοτικής απόψεως, δεν αρκεί καταρχήν για να θεμελιώσει έμμεση διάκριση.

75.      Ωστόσο, το κριτήριο της ουσιαστικής σχέσης απαιτεί ακριβέστερη συγκεκριμενοποίηση για να αποφευχθεί η αόριστη εφαρμογή του. Το Δικαστήριο έχει δεχθεί την ύπαρξη ουσιαστικής σχέσης, παραδείγματος χάρη, όταν φαρμακοποιοί που είχαν ήδη ασκήσει τη δραστηριότητά τους στην ημεδαπή προτιμήθηκαν κατά τη διαδικασία χορηγήσεως αδειών ιδρύσεως νέων φαρμακείων (40). Η εκτίμηση αυτή στηρίζεται στην ορθή σκέψη ότι η συσχέτιση του τόπου εγκαταστάσεως και του τόπου ασκήσεως της δραστηριότητας ορισμένης επιχειρήσεως έχει εσωτερική λογική ή τυπικό χαρακτήρα και δεν στηρίζεται αποκλειστικώς στην περιστασιακή φύση συγκεκριμένης αγοράς ή οικονομικού κλάδου.

76.      Το ίδιο ισχύει –όπως επισήμανε προσφάτως ο γενικός εισαγγελέας N. Wahl (41)– για τους ιδιοκτήτες οχημάτων ταξινομημένων σε ορισμένο κράτος μέλος, οι οποίοι είναι κυρίως υπήκοοι του εν λόγω κράτους μέλους, δεδομένου ότι η ταξινόμηση των οχημάτων συνδέεται με την κατοικία των ιδιοκτητών οχημάτων. Τέτοια περίπτωση αποτελεί και η επιλογή συνδετικού στοιχείου το οποίο μπορούν να πληρούν μόνον τα οχήματα που παράγονται στην αλλοδαπή, διότι στην ημεδαπή δεν παράγονται τέτοια οχήματα (42).

77.      Περαιτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή η ύπαρξη ουσιαστικής σχέσης όσον αφορά το χαρακτηριστικό στοιχείο της απόκτησης φορολογητέου εισοδήματος. Τούτο οφείλεται στο γεγονός ότι το φορολογικό δίκαιο που διέπει τις επιχειρήσεις έχει διαμορφωθεί υπό το φως του δυαδισμού που στηρίζεται, αφενός, στην απόκτηση και φορολόγηση εισοδημάτων στην ημεδαπή και, αφετέρου, στην απόκτηση εισοδημάτων στην αλλοδαπή και τη μη φορολόγηση τους στην ημεδαπή. Επομένως, εάν ένα πλεονέκτημα συνδέεται με την ταυτόχρονη απόκτηση φορολογητέου εισοδήματος, συσχετίζεται, ως εκ της φύσεώς του, με πλεονέκτημα για τις ημεδαπές επιχειρήσεις (43).

78.      Είναι κρίσιμος, λοιπόν, ο σύνδεσμος που είναι εγγενής στο χαρακτηριστικό διαφοροποιήσεως και υποδηλώνει σαφώς, ακόμη και στο πλαίσιο αφηρημένης εκτιμήσεως, την πιθανότητα συσχέτισης στη συντριπτική πλειονότητα των περιπτώσεων.

79.      Εάν οι αρχές αυτές εφαρμοστούν στην προκειμένη περίπτωση, το καθοριστικό ερώτημα είναι κατά πόσον το ύψος του κύκλου εργασιών μιας επιχειρήσεως συσχετίζεται, από τη φύση του, με την (αλλοδαπή) έδρα επιχειρήσεως ή των μετόχων που την ελέγχουν. Έχω επισημάνει ήδη, στην υπόθεση Hervis Sport, ότι κατά κανόνα οι επιχειρήσεις με μεγάλο κύκλο εργασιών τείνουν όντως να δραστηριοποιούνται πέραν των εθνικών συνόρων στην εσωτερική αγορά και επομένως είναι πιθανό να δραστηριοποιούνται και σε άλλα κράτη μέλη (44).

80.      Ωστόσο, αυτό δεν αρκεί από μόνο του –όπως τόνισε και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Επιχειρήσεις με μεγάλο κύκλο εργασιών μπορεί να ανήκουν εξίσου και σε ημεδαπούς (45). Τούτο αφορά ομοίως τόσο τον τομέα του λιανικού εμπορίου που εξετάζεται στην υπόθεση Hervis Sport όσο και τον επίμαχο, εν προκειμένω, τομέα των τηλεπικοινωνιών. Αυτό ισχύει ιδίως όταν είναι κρίσιμος, όπως στην προκειμένη περίπτωση –βλ. άρθρο 3, παράγραφος 2, του νόμου περί ειδικού φόρου–, ο κύκλος εργασιών που πραγματοποιείται στην ημεδαπή και όχι ο παγκόσμιος κύκλος εργασιών. Δεν συντρέχει λόγος για να γίνει δεκτό εν γένει ότι οι αλλοδαπές επιχειρήσεις που δραστηριοποιούνται στην Ουγγαρία θα έχουν υψηλότερο κύκλο εργασιών από τις ημεδαπές επιχειρήσεις στον τομέα των τηλεπικοινωνιακών υπηρεσιών στην Ουγγαρία.

81.      Δηλαδή, το κριτήριο του κύκλου εργασιών δεν έχει, ως εκ της φύσεώς του, διασυνοριακό χαρακτήρα, αλλά –όπως ορθώς επισήμαναν η Τσεχική Δημοκρατία στο υπόμνημά της και η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση– συνιστά ουδέτερο χαρακτηριστικό διαφοροποιήσεως. Ο κύκλος εργασιών, ως βάση υπολογισμού άμεσου φόρου, είναι εξίσου ουδέτερος όπως, για παράδειγμα, το κέρδος (ή τα περιουσιακά στοιχεία). Οι θεμελιώδεις ελευθερίες δεν ευνοούν ούτε το ένα ούτε το άλλο. Στο πλαίσιο αυτό, υπάρχει μια ιστορική «σύμπτωση» στην ουγγρική αγορά τηλεπικοινωνιών, η οποία ενδεχομένως αποτέλεσε αντικείμενο εκμετάλλευσης από τον Ούγγρο νομοθέτη (σχετικά, κατωτέρω, σημεία 83 επ.).

82.      Τούτο επιβεβαιώνεται και από τα στατιστικά στοιχεία που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο. Ένα στατιστικό στοιχείο, λοιπόν, δείχνει ότι το 2010, στην Ουγγαρία, μεταξύ των δέκα ισχυρότερων φορολογούμενων εταιριών μόνον τρεις δεν ελέγχονταν από αλλοδαπούς μετόχους. Είναι προφανές ότι η ουγγρική οικονομία στο σύνολό της χαρακτηρίζεται από υψηλό ποσοστό επιτυχημένων εταιριών που ανήκουν σε αλλοδαπούς μετόχους. Αυτή η προφανής ιστορική περίσταση όμως δεν οδηγεί στο συμπέρασμα ότι κάθε πρόσθετος φόρος που επιβαρύνει περισσότερο τις επιχειρήσεις που είναι ιδιαιτέρως επιτυχημένες στην αγορά εισάγει έμμεση διάκριση.

2)      Επιπτώσεις εσκεμμένης και στοχευμένης δυσμενούς μεταχειρίσεως

83.      Ωστόσο, η Επιτροπή υποστηρίζει επίσης ότι ο Ούγγρος νομοθέτης επιδίωξε εσκεμμένως και στοχευμένα την εισαγωγή διακρίσεως με τη θέσπιση του ειδικού φόρου.

84.      Συναφώς, τίθεται το ερώτημα κατά πόσον πρέπει να διαπιστωθεί περιορισμός θεμελιώδους ελευθερίας όταν ένα κριτήριο διαφοροποιήσεως –το οποίο από τη φύση του δεν εισάγει δυσμενή διάκριση– έχει επιλεγεί εσκεμμένως προκειμένου να επιτευχθεί ποσοτικά υψηλό επίπεδο δυσμενούς μεταχειρίσεως σε βάρος επιχειρήσεων που έχουν κατά κανόνα αλλοδαπούς μετόχους. Η διαπίστωση αυτή προϋποθέτει ότι τέτοια πρόθεση έχει σημασία από νομικής απόψεως (σχετικά υπό i) και αποδεικνύεται δεόντως (σχετικά υπό ii).

i)      Η σημασία της πολιτικής προθέσεως για την αξιολόγηση έμμεσης διακρίσεως

85.      Εκτιμώ ότι απορρέουν ορισμένοι κίνδυνοι από την υποκειμενική αξιολόγηση έμμεσης διακρίσεως η οποία πρέπει να καθορίζεται αντικειμενικώς (46). Ιδίως οι αβεβαιότητες που συνδέονται με τη διαπίστωση της υποκειμενικής βούλησης ενός κράτους μέλους να εισάγει διακρίσεις εγείρουν αμφιβολίες (47) και επακόλουθα προβλήματα (π.χ. δυνατότητα αποδείξεως).

86.      Λαμβανομένων υπόψη του πνεύματος και του σκοπού του ποιοτικού κριτηρίου στο πλαίσιο έμμεσης διακρίσεως (βλ. ανωτέρω, σημείο 59 και σημεία 74 επ.), καθώς και της απαγορεύσεως καταχρήσεως δικαιώματος (και της απαγορεύσεως της υιοθετήσεως αντιφατικής συμπεριφοράς) που αναγνωρίζεται στο δίκαιο της Ένωσης, εκτιμώ ότι στο ανωτέρω ερώτημα πρέπει να δοθεί καταρχήν καταφατική απάντηση –αλλά μόνον υπό πολύ αυστηρές προϋποθέσεις.

87.      Ο σκοπός του ποιοτικού κριτηρίου είναι να εξαιρεθούν οι αμιγώς τυχαίες ποσοτικές συσχετίσεις από τον τομέα των έμμεσων διακρίσεων. Το κριτήριο αυτό προστατεύει, κατά κάποιον τρόπο, τη φορολογική κυριαρχία του κράτους μέλους από τυχόν περιορισμούς με βάση το δίκαιο της Ένωσης, οι οποίοι θα μπορούσαν να προκύψουν, στο πλαίσιο αμιγώς ποσοτικής αξιολογήσεως, απλώς και μόνον από την τυχαία υπεροχή των αλλοδαπών υποκειμένων στον φόρο σε συγκεκριμένο τομέα. Εντούτοις, όταν η συσχέτιση αυτή επιλέγεται εσκεμμένως και αποκλειστικώς υπό τη μορφή αυτή, με σκοπό την εισαγωγή διακρίσεως σε βάρος αλλοδαπών υποκειμένων στον φόρο, δεν υφίσταται τυχαίος παράγοντας και, ως εκ τούτου, το κράτος μέλος δεν χρήζει προστασίας.

88.      Η προσέγγιση αυτή στηρίζεται στη γενική αρχή του δικαίου περί απαγορεύσεως της καταχρήσεως δικαιώματος (48), η οποία ισχύει σε επίπεδο Ένωσης και όχι μόνο για τους υποκειμένους στο φόρο (βλ., εν τω μεταξύ, σε επίπεδο Ένωσης, το άρθρο 6 της οδηγίας 2016/1164 (49)). Φρονώ, όπως και ο γενικός εισαγγελέας M. Campos Sánchez-Bordona (50), ότι η εν λόγω γενική αρχή του δικαίου καλύπτει και τα κράτη μέλη μέσω του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ.

89.      Πράγματι, το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί ότι το δίκαιο της Ένωσης εδράζεται στη θεμελιώδη παραδοχή ότι κάθε κράτος μέλος αποδέχεται από κοινού με τα λοιπά κράτη μέλη, και αναγνωρίζει ότι τα εν λόγω κράτη αποδέχονται από κοινού με αυτό, μια σειρά κοινών αξιών επί των οποίων στηρίζεται η Ένωση, όπως διευκρινίζει το άρθρο 2 ΣΕΕ. Σε αυτό ακριβώς το πλαίσιο εναπόκειται στα κράτη μέλη, βάσει ιδίως της αρχής της καλόπιστης συνεργασίας κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, ΣΕΕ, να διασφαλίζουν, εντός της αντίστοιχης επικράτειάς τους, την εφαρμογή και την τήρηση του δικαίου της Ένωσης και να λαμβάνουν, προς τον σκοπό αυτό, κάθε γενικό ή ειδικό μέτρο που δύναται να διασφαλίσει την εκπλήρωση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τις Συνθήκες ή από τις πράξεις των θεσμικών οργάνων της Ένωσης (51).

90.      Συγκεκριμένα, το άρθρο 4, παράγραφος 3, τρίτο εδάφιο, ΣΕΕ ορίζει ότι τα κράτη μέλη απέχουν από τη λήψη οποιουδήποτε μέτρου ικανού να θέσει σε κίνδυνο την πραγματοποίηση των στόχων της Ένωσης. Ωστόσο, εάν οι υφιστάμενες εθνικές εξουσίες (εν προκειμένω, η θέσπιση επιπρόσθετου φόρου επί των κερδών) ασκούνται εσκεμμένως και αποκλειστικώς κατά τέτοιον τρόπο ώστε να θέσουν σε μειονεκτική θέση αλλοδαπές επιχειρήσεις και να περιορίσουν τις θεμελιώδεις ελευθερίες τους που κατοχυρώνονται στο δίκαιο της Ένωσης (προκειμένου να καταστρατηγήσουν το δίκαιο της Ένωσης), τούτο αντιβαίνει στο πνεύμα του άρθρου 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ και μπορεί, υπό ορισμένες προϋποθέσεις, να θεωρηθεί ως καταχρηστικό. Υπό τις προϋποθέσεις αυτές, μπορεί επίσης να θεωρηθεί και ως έμμεση διάκριση.

91.      Από τις ανωτέρω σκέψεις όμως προκύπτει επίσης ότι η περίπτωση αυτή πρέπει να αποτελεί πολύ περιορισμένη εξαίρεση, η οποία πρέπει να εφαρμόζεται αυστηρά, λαμβανομένης υπόψη της αυτονομίας των κρατών μελών, και να στηρίζεται σε συγκεκριμένες αποδείξεις. Το ενδεχόμενο κατάχρησης δικαιώματος από κράτος μέλος δεν μπορεί επ’ ουδενί να γίνεται δεκτό χωρίς περίσκεψη, με βάση απλές εικασίες, ανεπαρκώς τεκμηριωμένα στατιστικά στοιχεία, μεμονωμένες δηλώσεις (52) ή άλλες υποθέσεις.

92.      Υπό αυτό το πρίσμα, πρέπει να υφίστανται σαφείς ενδείξεις ότι η δυσμενής μεταχείριση αλλοδαπών εταιριών συνιστούσε τον πρωταρχικό σκοπό του μέτρου, το οποίο ως τέτοιο υιοθετήθηκε και υποστηρίχθηκε από το κράτος μέλος (και όχι μόνον από μεμονωμένα εμπλεκόμενα πρόσωπα) και δεν υπάρχει άλλος αντικειμενικός λόγος για την επιλογή του συγκεκριμένου μέτρου.

ii)    Αποδεικτικά στοιχεία σχετικά με την πρόθεση εισαγωγής διακρίσεως

93.      Ως προς τούτο υφίστανται, εν προκειμένω, σοβαρές αμφιβολίες. Αφενός, η Επιτροπή στηρίζει την ύπαρξη προθέσεως εισαγωγής διακρίσεως στην παρατήρηση ότι το όριο μεταξύ του ανώτερου κλιμακίου του κύκλου εργασιών (άνω των 5 δισεκατομμυρίων HUF) και του μέσου κλιμακίου (από 500 εκατομμύρια έως 5 δισεκατομμύρια HUF) συμπίπτει σχεδόν ακριβώς με τη διαχωριστική γραμμή μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών εταιριών.

94.      Ωστόσο, αυτό δεν προκύπτει πλήρως από τα υποβληθέντα αριθμητικά στοιχεία. Σύμφωνα με την Επιτροπή, κατά το πρώτο έτος επιβολής του φόρου, 16 επιχειρήσεις υπάγονταν στο ανώτερο κλιμάκιο, από τις οποίες οι έξι δεν ελέγχονταν από αλλοδαπούς της Ένωσης και οι δύο μεγαλύτερες εταιρίες ελέγχονταν «μόνο» κατά 70,5 % και 75 % αντίστοιχα από αλλοδαπούς της Ένωσης. Κατά την Επιτροπή, στο επόμενο κλιμάκιο υπάγονται περίπου 30 εταιρίες από τις οποίες οι εννέα ελέγχονται επίσης, κατά πλειοψηφία, από αλλοδαπούς της Ένωσης. Συνεπώς, δεν μπορεί να υποστηριχθεί ότι υφίσταται σαφής διαχωριστική γραμμή.

95.      Αφετέρου, η Επιτροπή παραπέμπει σε δηλώσεις που έγιναν στο πλαίσιο της σχετικής κοινοβουλευτικής συζητήσεως, καθώς και σε αποσπάσματα από κυβερνητικά έγγραφα από τα οποία προκύπτει ότι ο σκοπός του φόρου συνίσταται στην εισαγωγή διακρίσεως. Εντούτοις, η φρασεολογία που επιλέχθηκε σε αυτήν την κοινοβουλευτική συζήτηση, η οποία διεξήχθη σχετικά με την εισαγωγή ενός κοινώς καλούμενου φόρου κρίσης (η Ουγγαρία επιχείρησε να ανταποκριθεί εκ νέου στα κριτήρια του δημοσιονομικού ελλείμματος της Ένωσης) ομοιάζει πολύ με την τρέχουσα συζήτηση περί BEPS (53). Σε αμφότερες τις περιπτώσεις, η συζήτηση είχε και έχει ως αντικείμενο την υψηλότερη φορολόγηση των πολυεθνικών εταιριών και όχι των αλλοδαπών εταιριών.

96.      Η κοινοβουλευτική συζήτηση αφορούσε σε γενικές γραμμές το ζήτημα ότι μεγάλοι πολυεθνικοί όμιλοι επιτυγχάνουν ελαχιστοποίηση των κερδών τους στην Ουγγαρία, με αποτέλεσμα η φορολογική επιβάρυνση να βαρύνει κατά κύριο λόγο τις μικρές και μεσαίες επιχειρήσεις και τούτο επιδιώκει να αποτρέψει ο νόμος περί ειδικού φόρου. Συναφώς, στο επίκεντρο της συζητήσεως βρέθηκαν οι πολυεθνικές εταιρίες των οποίων οι φορολογικές πρακτικές ήταν επίσης ένας από τους βασικούς λόγους της συζητήσεως περί BEPS (54). Όπως μαρτυρούν και άλλα στατιστικά στοιχεία που διαβιβάστηκαν στο Δικαστήριο, το 2010 μόνον οι μισές από τις δέκα επιχειρήσεις με τον υψηλότερο κύκλο εργασιών στην Ουγγαρία κατέβαλαν φόρο εταιριών. Αυτό αφορά τόσο επιχειρήσεις που ελέγχονται από ημεδαπούς όσο και επιχειρήσεις που ελέγχονται από αλλοδαπούς της Ένωσης. Η σύνδεση με τον κύκλο εργασιών θα μπορούσε να επιδιώξει τη διόρθωση της καταστάσεως αυτής. Τούτο συνάδει επίσης με την προσέγγιση της Επιτροπής σε σχέση με τον σχεδιαζόμενο φόρο ψηφιακών υπηρεσιών (55). Ο εν λόγω φόρος επιδιώκει επίσης να αυξήσει τη συμμετοχή πολυεθνικών επιχειρήσεων (κυρίως από ορισμένες τρίτες χώρες) στις δαπάνες γενικού συμφέροντος, όταν αυτές παράγουν κέρδη στην Ένωση, αλλά δεν υπόκεινται σε φόρο επί των κερδών τους στην Ένωση. Η αιτίαση περί καταχρήσεως δικαιώματος έναντι της Ουγγαρίας δεν δύναται να στηριχθεί σε αυτό.

97.      Ειδικότερα, η Επιτροπή επικαλείται μόνο δηλώσεις τριών βουλευτών κατά την κοινοβουλευτική συζήτηση και αποσπάσματα από κυβερνητικά έγγραφα. Εκτιμώ ότι ούτε αυτό αρκεί για να στηρίξει την αιτίαση περί καταχρήσεως δικαιώματος έναντι κράτους μέλους. Εάν αρκούσαν οι δηλώσεις στο πλαίσιο κοινοβουλευτικής συζητήσεως, η αντιπολίτευση (ή ακόμη και ένα μεμονωμένο μέλος του κοινοβουλίου) θα ήταν σε θέση να τορπιλίσει οποιαδήποτε απόφαση του νομοθέτη.

98.      Δεδομένου ότι η κυβέρνηση δεσμεύεται, κατά κανόνα, από την απόφαση του Κοινοβουλίου και όχι το αντίστροφο, αμφιβάλλω επίσης και για την επίκληση μεμονωμένων κυβερνητικών εγγράφων. Πιο σημαντική είναι η επίσημη (νομική) αιτιολογική έκθεση και όχι η απλή πολιτική αιτιολόγηση του περιεχομένου της νομοθεσίας έναντι του εκλογικού σώματος (56). Από την πρώτη, λοιπόν, δεν προκύπτει ότι ο σκοπός του εν λόγω φόρου ήταν κυρίως η φορολόγηση των αλλοδαπών της Ένωσης.

99.      Επιπλέον, το όριο των 500 εκατομμυρίων HUF για την πρώτη κλίμακα φορολογήσεως δεν καλύπτει αποκλειστικά τις αλλοδαπές επιχειρήσεις. Κάθε νέα ημεδαπή ή αλλοδαπή επιχείρηση που δραστηριοποιείται στην ουγγρική αγορά τηλεπικοινωνιών θα επωφεληθεί επίσης από το αφορολόγητο ποσό. Υπό αυτό το πρίσμα, η επιλεγείσα διάρθρωση του φορολογικού συντελεστή ευνοεί πρωτίστως τις μικρότερες επιχειρήσεις, ιδίως τις λεγόμενες νεοφυείς επιχειρήσεις έναντι των μεγαλύτερων, οι οποίες έχουν ήδη εδραιωθεί στην αγορά (57). Το κατά πόσον το όριο του κύκλου εργασιών των 5 δισεκατομμυρίων HUF είναι το «βέλτιστο» όριο ή αν ένα άλλο ποσό θα ήταν «καλύτερο» απόκειται στην κρίση του εθνικού νομοθέτη την οποία, πέραν της καταχρήσεως, δεν δύναται να ελέγξει ούτε το Δικαστήριο ούτε η Επιτροπή.

100. Θεωρώ ότι η άποψη που υποστήριξε η Vodafone και εν μέρει η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ότι μόνον η φορολόγηση των κερδών συνάδει με την αρχή της φορολογήσεως ανάλογα με την οικονομική δυνατότητα, δεν είναι ορθή. Ακόμη και αν ο κύκλος εργασιών δεν αποτελεί επιτακτικό δείκτη οικονομικής δυνατότητας, το γενικό τεκμήριο που χρησιμοποιεί προφανώς ο Ούγγρος νομοθέτης, ήτοι ότι οι ισχυρότερες επιχειρήσεις (δηλαδή εκείνες με τον υψηλότερο κύκλο εργασιών) έχουν, κατ’ αρχήν, μεγαλύτερη οικονομική δυνατότητα από τις μικρότερες (βλ. σχετικά και το προοίμιο του νόμου περί ειδικού φόρου) δεν είναι σε καμία περίπτωση παράλογο (58). Όπως ορθώς επισήμανε η Πολωνία στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο (ιδιωτικός) τραπεζικός τομέας, για παράδειγμα, διακρίνει επίσης ανάλογα με το ύψος του κύκλου εργασιών του δανειολήπτη στο πλαίσιο χορηγήσεως δανείου.

101. Επιπλέον, η εξάρτηση από τον κύκλο εργασιών αφήνει μικρότερο περιθώριο μεθοδεύσεων στις πολυεθνικές επιχειρήσεις και τούτο αποτελεί ένα από τα κύρια σημεία της κοινώς καλούμενης συζητήσεως περί BEPS που διεξάγεται την τελευταία δεκαετία, ενώ ήταν και σημαντικό σημείο της συζητήσεως στο ουγγρικό κοινοβούλιο. Η Επιτροπή προτείνει επίσης έναν φόρο ψηφιακών υπηρεσιών με βάση τον κύκλο εργασιών για ορισμένες επιχειρήσεις με υψηλό κύκλο εργασιών στον ψηφιακό τομέα. Στην αιτιολογική σκέψη 23 (59), αυτή η τεχνική φορολογήσεως δικαιολογείται ρητώς από το γεγονός ότι «οι μεγαλύτερες επιχειρήσεις έχουν τη δυνατότητα να επιδίδονται σε επιθετικό φορολογικό σχεδιασμό».

102. Εάν η Επιτροπή εκτιμά ότι προοδευτικός φόρος με βάση τον κύκλο εργασιών για ορισμένες επιχειρήσεις είναι αναγκαίος για την επίτευξη φορολογικής δικαιοσύνης μεταξύ των μεγαλύτερων επιχειρήσεων με παγκόσμια δραστηριότητα και των μικρότερων επιχειρήσεων που δραστηριοποιούνται (μόνο) σε επίπεδο Ένωσης, παρόμοιος εθνικός φόρος που σκοπεί στην αύξηση της συμμετοχής των μεγαλύτερων επιχειρήσεων στα κοινά βάρη, δεν μπορεί καταρχήν να είναι καταχρηστικός.

4)      Ενδιάμεσο συμπέρασμα

103. Δεν υφίσταται έμμεσος περιορισμός των θεμελιωδών ελευθεριών λόγω της εισαγωγής προοδευτικού φόρου επί των κερδών με βάση τον κύκλο εργασιών για τις επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών. Αφενός, το συνδετικό στοιχείο του κύκλου εργασιών που επέλεξε ο Ούγγρος νομοθέτης δεν συνεπάγεται, από τη φύση του, δυσμενή μεταχείριση της διασυνοριακής καταστάσεως. Αφετέρου, ελλείψει αρκούντως τεκμηριωμένων αποδεικτικών στοιχείων και λαμβανομένου υπόψη ενός αντικειμενικού λόγου για τον συγκεκριμένο φορολογικό σχεδιασμό, δεν μπορεί να προσαφθεί καταχρηστική συμπεριφορά στο κράτος μέλος της Ουγγαρίας.

5)      Αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση

104. Πάντως, σε περίπτωση που διαπιστωνόταν, υποθετικά, η εισαγωγή (έμμεσης) διακρίσεως, πρέπει να σημειωθεί ότι στη νομολογία του Δικαστηρίου εξετάζεται, ενίοτε, ως πρόσθετη προϋπόθεση για τη διαπίστωση διακρίσεως, κατά πόσον οι δύο ομάδες που τυγχάνουν άνισης μεταχειρίσεως βρίσκονται σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση (60).

105. Όπως έχω επισημάνει, επανειλημμένως, στις προτάσεις μου (61), το κριτήριο αυτό δεν επιτρέπει ασφαλείς οριοθετήσεις. Αντιθέτως, στο πλαίσιο της εξετάσεως αυτής, προκρίνονται μεμονωμένοι δικαιολογητικοί λόγοι –εν τέλει σε απροσδιόριστη κλίμακα (62) – και κατ’ αυτόν τον τρόπο δεν υπόκεινται σε έλεγχο αναλογικότητας. Το Δικαστήριο, λοιπόν, ορθώς αρνείται εν μέρει να εξετάσει την αντικειμενική συγκρισιμότητα (63). Για τον λόγο αυτόν, το συγκεκριμένο κριτήριο θα έπρεπε να καταργηθεί.

106. Ωστόσο, εάν εφαρμοζόταν το κριτήριο της αντικειμενικά συγκρίσιμης καταστάσεως, θα ανέκυπτε ιδίως το ερώτημα, μήπως επιχειρήσεις με υψηλό κύκλο εργασιών και επιχειρήσεις με χαμηλότερο κύκλο εργασιών δεν βρίσκονται σε αντικειμενικά διαφορετική κατάσταση για τον λόγο ότι έχουν διαφορετική φοροδοτική ικανότητα. Το ζήτημα αυτό όμως θα εξετασθεί στη συνέχεια στο πλαίσιο του –επίσης επικουρικού– ελέγχου αιτιολογήσεως.

3.      Επικουρικώς: αιτιολόγηση έμμεσης διακρίσεως

107. Σε περίπτωση που το Δικαστήριο διαπιστώσει έμμεση διάκριση λόγω της συνδέσεως με το ύψος του κύκλου εργασιών, επιβάλλεται να εξετασθεί επικουρικώς μήπως είναι δικαιολογημένη η διαφοροποίηση που προκύπτει όσον αφορά τον μέσο φορολογικό συντελεστή. Ο περιορισμός των θεμελιωδών ελευθεριών μπορεί να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος, υπό την προϋπόθεση ότι ο περιορισμός είναι κατάλληλος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και δεν υπερβαίνει το αναγκαίο προς επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (64).

1)      Επιτακτικοί λόγοι γενικού συμφέροντος

108. Όπως προκύπτει από το προοίμιο του νόμου περί ειδικού φόρου, ο ειδικός φόρος σκοπεί στην αποκατάσταση του ισοζυγίου του προϋπολογισμού σε βάρος των φορολογουμένων εκείνων που έχουν φοροδοτική ικανότητα μεγαλύτερη της γενικής φορολογικής υποχρεώσεως. Βεβαίως, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι η ισοσκέλιση του προϋπολογισμού με την αύξηση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να δικαιολογήσει φορολογικό σύστημα όπως το εξεταζόμενο (65). Εν προκειμένω όμως η ειδική λειτουργία του φόρου δεν δικαιολογείται από αμιγώς φορολογικά συμφέροντα, αλλά από τη σύνδεση με τη διαφορετική οικονομική ισχύ των υποκείμενων στο φόρο, δηλαδή υπό το πρίσμα του δίκαιου επιμερισμού των βαρών στην κοινωνία.

109. Όπως έχω διευκρινίσει επανειλημμένως στις προτάσεις μου, συντάσσομαι με την άποψη της Επιτροπής (66) ότι η διαφορετική αποδοτικότητα ενός υποκειμένου στον φόρο μπορεί να δικαιολογήσει καταρχήν διαφορετική μεταχείριση των υποκείμενων στον φόρο (67). Το Δικαστήριο έχει αναγνωρίσει επίσης την αρχή της φορολογήσεως βάσει της φοροδοτικής ικανότητας –τουλάχιστον στο πλαίσιο του δικαιολογητικού λόγου της συνοχής του φορολογικού συστήματος (68).

110. Τούτο θα μπορούσε να οφείλεται στο γεγονός ότι σε πολλά κράτη μέλη η αρχή της φορολογήσεως ανάλογα με την οικονομική δυνατότητα συνιστά ακόμη και συνταγματική αρχή η οποία εν μέρει κατοχυρώνεται ρητώς στα συντάγματα (69) και εν μέρει αποκρυσταλλώνεται στη νομολογία των ανωτάτων δικαστηρίων απορρέουσα από την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως (70). Δεδομένου ότι το ύψος του κύκλου εργασιών μπορεί να θεωρηθεί επίσης ως δείκτης συγκεκριμένης οικονομικής δυνατότητας (βλ., ανωτέρω, σημείο 100), αυτός ο δικαιολογητικός λόγος βρίσκει εφαρμογή εν προκειμένω.

111. Επιπλέον, στο φορολογικό δίκαιο αναγνωρίζεται ότι το κράτος έχει, καταρχήν, έννομο συμφέρον να εφαρμόσει και προοδευτικούς φορολογικούς συντελεστές. Η λογική ότι τα πρόσωπα με αυξημένη οικονομική δυνατότητα ενδέχεται να έχουν δυσανάλογα μεγάλη συμμετοχή στις δαπάνες γενικού συμφέροντος είναι ευρέως διαδεδομένη στα κράτη μέλη, ιδίως στην περίπτωση φόρων που υπολογίζονται επί του κέρδους. Ακόμη και η Ευρωπαϊκή Ένωση εφαρμόζει προοδευτική κλίμακα για τη φορολόγηση των υπαλλήλων της (71).

112. Ως υπόβαθρο λειτουργεί, κατά κανόνα, –τουλάχιστον σε ένα κοινωνικό κράτος– ο σκοπός ελαφρύνσεως των κοινωνικά ασθενέστερων και ανακατανομής των εν μέρει άνισα κατανεμημένων οικονομικών πόρων με τη συνδρομή του φορολογικού δικαίου. Αυτός ο κοινωνικός σκοπός δικαιολογεί, καταρχήν, ως έναν βαθμό την άνιση μεταχείριση λόγω εφαρμογής προοδευτικού φορολογικού συντελεστή.

113. Δεδομένου ότι κατά το άρθρο 3, παράγραφος 3, δεύτερο εδάφιο, ΣΕΕ, η Ένωση δεν εγκαθιδρύει μόνον εσωτερική αγορά, αλλά προωθεί και την κοινωνική δικαιοσύνη, τέτοιοι κοινωνικοί λόγοι δύνανται να δικαιολογήσουν επίσης προοδευτικό φορολογικό συντελεστή υπό το φως του δικαίου της Ένωσης –όπως υποστήριξε και η Πολωνία κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Τούτο ισχύει οπωσδήποτε για φόρο ο οποίος δεν καλύπτει μόνον επιχειρήσεις, αλλά και φυσικά πρόσωπα, όπως συμβαίνει δυνάμει του άρθρου 3, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου περί ειδικού φόρου.

114. Κατά συνέπεια, ο δικαιολογητικός λόγος της φορολογήσεως βάσει της οικονομικής δυνατότητας σε συνδυασμό με την αρχή του κοινωνικού κράτους μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών.

2)      Αναλογικότητα του περιορισμού

115. Περαιτέρω, ο περιορισμός της θεμελιώδους ελευθερίας πρέπει να είναι κατάλληλος για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και να μην υπερβαίνει το μέτρο που είναι αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού (72).

1)      Καταλληλότητα

116. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, εθνική νομοθεσία είναι κατάλληλη να εξασφαλίσει την επίτευξη του προβαλλόμενου σκοπού μόνον αν εάν εξυπηρετεί πράγματι την επίτευξή του κατά τρόπο συνεπή και συστηματικό (73).

117. Συναφώς, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη τη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών όσον αφορά τη θέσπιση γενικών νόμων (74). Ειδικότερα, ο νομοθέτης απαιτείται να λαμβάνει αποφάσεις πολιτικής, οικονομικής και κοινωνικής φύσεως. Επίσης, οφείλει να προβαίνει σε περίπλοκες εκτιμήσεις (75). Επομένως, ελλείψει εναρμονίσεως δυνάμει του δικαίου της Ένωσης, ο εθνικός νομοθέτης διαθέτει ορισμένο βαθμό διακριτικής ευχέρειας όσον αφορά τον καθορισμό φόρου στον τομέα του φορολογικού δικαίου. Ως εκ τούτου, η απαιτούμενη συνέπεια που επισημάνθηκε ανωτέρω υφίσταται, εφόσον ο ειδικός φόρος δεν είναι προδήλως ακατάλληλος για την επίτευξη του σκοπού (76).

118. Στον βαθμό που ο ειδικός φόρος λαμβάνει υπόψη την οικονομική δυνατότητα των υποκείμενων στον φόρο επιχειρήσεων, στηρίζεται, όπως εξηγείται ανωτέρω, στην παραδοχή ότι οι επιχειρήσεις με υψηλότερο κύκλο εργασιών είναι οικονομικά ισχυρότερες από εκείνες με χαμηλότερο κύκλο εργασιών.

119. Στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, η Επιτροπή αντιτάσσει στην εν λόγω παραδοχή ότι ο κύκλος εργασιών υποδεικνύει μόνον το μέγεθος και τη θέση μιας επιχειρήσεως στην αγορά, αλλά όχι την οικονομική της δυνατότητα. Η αύξηση του κύκλου εργασιών δεν συνοδεύεται αυτομάτως από αύξηση των κερδών. Δεν υφίσταται, λοιπόν, άμεση σχέση μεταξύ του κύκλου εργασιών και της οικονομικής δυνατότητας μιας επιχειρήσεως. Η ως άνω επιχειρηματολογία της Επιτροπής προκαλεί έκπληξη, καθόσον ο σχεδιαζόμενος φόρος ψηφιακών υπηρεσιών σε επίπεδο Ένωσης αιτιολογείται, εν τέλει, με αντίθετο τρόπο (77).

120. Στην παρούσα διαδικασία, η Επιτροπή δεν λαμβάνει υπόψη, εν τέλει, ότι δεν είναι αναγκαία η άμεση σύνδεση μεταξύ του αντικειμένου του φόρου (εν προκειμένω του κύκλου εργασιών) και του σκοπού του φόρου (εν προκειμένω της φορολογήσεως της οικονομικής δυνατότητας), όπως απαιτεί η Επιτροπή, προκειμένου να θεμελιωθεί η καταλληλότητα του μέτρου. Τέτοιου είδους αυστηρές απαιτήσεις θα ήταν αντίθετες προς την προαναφερθείσα διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών. Αντιθέτως, θα πρέπει να θεωρηθεί ότι το μέτρο δεν είναι κατάλληλο μόνον εάν δεν υπάρχει καμία σύνδεση.

121. Στην εξεταζόμενη περίπτωση όμως μπορεί να αναγνωρισθεί έμμεση σχέση μεταξύ του ετήσιου κύκλου εργασιών και της οικονομικής δυνατότητας. Όπως έχω επισημάνει ήδη στις προτάσεις μου επί της υποθέσεως Hervis Sport, το ύψος του κύκλου εργασιών μπορεί κάλλιστα να αποτελεί χαρακτηριστικό δείκτη φοροδοτικής ικανότητας. Υπέρ αυτού συνηγορεί, αφενός, το ότι χωρίς υψηλό κύκλο εργασιών δεν είναι δυνατή η πραγματοποίηση υψηλού κέρδους και, αφετέρου, το ότι το έσοδο από έναν επιπρόσθετο κύκλο εργασιών (οριακό έσοδο) αυξάνεται λόγω του χαμηλότερου σταθερού κόστους ανά μονάδα προϊόντος (78). Κατά συνέπεια, επ’ ουδενί είναι παράλογο να θεωρείται ο κύκλος εργασιών ως έκφραση του μεγέθους ή της θέσης στην αγορά και των πιθανών κερδών μιας επιχειρήσεως, καθώς και ως έκφραση της οικονομικής της δυνατότητας και η επιχείρηση να φορολογείται βάσει αυτού.

122. Αντιθέτως προς την άποψη που υποστήριξε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η άνιση μεταχείριση δεν εξαρτάται από το αν ο προοδευτικός συντελεστής εφαρμόζεται στο πλαίσιο φόρου υπολογιζόμενου επί των κερδών ή επί του κύκλου εργασιών. Το κέρδος επιχειρήσεως συνιστά, επίσης, απλώς ένα υπολογιστικό μέγεθος το οποίο μαρτυρά μια πλασματική (φορολογητέα) οικονομική δυνατότητα και δεν συμπίπτει πάντοτε με την πραγματική οικονομική δυνατότητα. Τούτο καθίσταται σαφές στην περίπτωση υψηλών έκτακτων αποσβέσεων οι οποίες μειώνουν το κέρδος μόνον πλασματικά και όχι πραγματικά (κοινώς καλούμενα αφανή αποθεματικά), ή στα λεγόμενα κέρδη εξυγίανσης (η παραίτηση πιστωτή από αξίωση έναντι αφερέγγυας εταιρίας συνεπάγεται, από λογιστικής απόψεως, κέρδος στον ισολογισμό της εν λόγω εταιρίας).

123. Επιπλέον, ο κύκλος εργασιών μπορεί, από ορισμένες απόψεις, να είναι καταλληλότερος από το κέρδος για να σκιαγραφήσει την οικονομική δυνατότητα επιχειρήσεως. Πιο συγκεκριμένα, αντιθέτως προς το κέρδος, ο κύκλος εργασιών είναι σε πολύ μικρότερο βαθμό ευάλωτος σε μείωση μέσω περιορισμού της βάσης υπολογισμού του φόρου ή μεταφοράς κερδών, παραδείγματος χάρη, με τη χρήση τιμών μεταβίβασης. Ως εκ τούτου, η σύνδεση με τον κύκλο εργασιών μπορεί να συνιστά επίσης αποτελεσματικό μέσο αντιμετώπισης του επιθετικού φορολογικού σχεδιασμού, τον οποίο ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή στο πλαίσιο του προτεινόμενου φόρου ψηφιακών υπηρεσιών με βάση τον κύκλο εργασιών (79).

124. Συνεπώς, ο ουγγρικός ειδικός φόρος δεν είναι προδήλως ακατάλληλος για την εξυπηρέτηση των προαναφερθέντων σκοπών.

2)      Αναγκαιότητα

125. Κατά την εξέταση της αναγκαιότητας στο πλαίσιο της αναλογικότητας πρέπει να λαμβάνεται υπόψη, σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ότι, εφόσον υφίσταται επιλογή μεταξύ περισσότερων κατάλληλων μέτρων, πρέπει να επιλέγεται το λιγότερο επαχθές και ότι οι προκαλούμενες δυσχέρειες δεν πρέπει να είναι υπέρμετρες σε σχέση με τους επιδιωκόμενους σκοπούς (80).

126. Συναφώς, τίθεται το ζήτημα αν η φορολόγηση του κύκλου εργασιών σε σύγκριση με τη φορολόγηση του κέρδους μπορεί να θεωρηθεί ως ηπιότερη, αλλά εξίσου κατάλληλη μέθοδος. Στο πλαίσιο τούτο θα μπορούσε να εξετασθεί μήπως η φορολόγηση με βάση το κέρδος συνιστά ηπιότερη και εξίσου κατάλληλη μέθοδο για τον λόγο ότι δύναται να αποκλείσει περιπτώσεις στις οποίες οι επιχειρήσεις υπόκεινται στον ειδικό φόρο, μολονότι έχουν υποστεί υψηλές απώλειες.

127. Ωστόσο, φόρος εισοδήματος που επιβάλλεται επί των κερδών δεν αποτελεί ηπιότερη και εξίσου κατάλληλη μέθοδο, αλλά εναλλακτική μέθοδο αντί του φόρου εισοδήματος που υπολογίζεται με βάση τον κύκλο εργασιών. Το είδος της μεθόδου φορολογήσεως του εισοδήματος (με βάση τον κύκλο εργασιών ή το κέρδος) ουδόλως μαρτυρά αν πρέπει να καταβληθούν φόροι σε περίπτωση πραγματικής ζημίας. Φόρος εισοδήματος βάσει των κερδών μπορεί επίσης να οδηγήσει σε φορολόγηση ακόμη και αν η επιχείρηση είναι ζημιογόνος. Τούτο συμβαίνει, για παράδειγμα, στην περίπτωση που ορισμένες λειτουργικές δαπάνες –ή ακόμη και οι τιμές μεταβίβασης– δεν αναγνωρίζονται ή όταν ο πιστωτής παραιτείται από απαίτηση σε περίπτωση κρίσης (κοινώς καλούμενο κέρδος εξυγίανσης). Το γενικό πρόβλημα της φορολογήσεως δυνάμει εθνικού νόμου περί φορολογίας εισοδήματος, παρά την έλλειψη γνήσιας (δηλαδή πραγματικής) οικονομικής δυνατότητας, αποτελεί πρωτίστως ζήτημα του εθνικού δικαίου και των εθνικών θεμελιωδών δικαιωμάτων, και ελλείψει εναρμονίσεως δεν συνιστά καταρχήν ζήτημα που άπτεται του δικαίου της Ένωσης.

128. Επιπλέον, ο φόρος εισοδήματος με βάση τα κέρδη δεν είναι εξίσου κατάλληλος να εξασφαλίσει φορολόγηση αποτελεσματική και λιγότερο ευάλωτη στις μεθοδεύσεις αποφυγής. Η σύνδεση με τον κύκλο εργασιών ως βάση υπολογισμού έχει το καθοριστικό πλεονέκτημα ότι ο κύκλος εργασιών μπορεί να προσδιορισθεί ευχερέστερα και στο πλαίσιο αυτό οι καταστρατηγήσεις αποκλείονται ή ελαχιστοποιούνται.

129. Συνεπώς, δεν χωρεί εν τέλει καμία αμφιβολία ούτε ως προς την αναγκαιότητα της συγκεκριμένης διαμορφώσεως του ειδικού φόρου, λαμβανομένου υπόψη του επιδιωκόμενου σκοπού.

3)      Αναλογικότητα

130. Επιπλέον, οι περιορισμοί θεμελιώδους ελευθερίας πρέπει να είναι ανάλογοι προς τον επιδιωκόμενο σκοπό (81). Τούτο επιτάσσει ότι ο περιορισμός και οι συνέπειές του δεν είναι δυσανάλογες προς τον σκοπό (82). Ούτε αυτό συμβαίνει στην προκειμένη περίπτωση.

131. Συναφώς, επιβάλλεται, αφενός, η διαπίστωση ότι ο σκοπός του δίκαιου επιμερισμού των βαρών σε μια κοινωνία έχει ιδιαίτερη σημασία για τον φορολογικό νομοθέτη. Το ίδιο ισχύει και για τον σκοπό τηρήσεως των κριτηρίων σταθερότητας της Ένωσης. Επίσης η υπέρμετρη συμμετοχή προσώπων με υπέρμετρη οικονομική ισχύ με σκοπό την ελάφρυνση των οικονομικά ασθενέστερων δεν είναι καθεαυτή δυσανάλογη. Διαφορετική μπορεί να είναι η περίπτωση, όταν ένας φόρος έχει αποτέλεσμα αποκλεισμού, δηλαδή εξομοιούται με απαγόρευση της φορολογητέας πράξης.

132. Αφετέρου, οι επιπτώσεις του μέτρου δεν φαίνεται να είναι ιδιαιτέρως σοβαρές. Πιο συγκεκριμένα, είναι προφανές ότι ο ειδικός φόρος δεν καθιστά αδύνατη την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας στην ουγγρική αγορά τηλεπικοινωνιών. Δεν φαίνεται να έχει αποτέλεσμα αποκλεισμού, όπως μαρτυρούν τα προηγούμενα έτη. Περαιτέρω, σύμφωνα με τις επισημάνσεις της Ουγγαρίας κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, ο ειδικός φόρος μειώνει επίσης τα κέρδη και επιφέρει μείωση του φόρου εισοδήματος που υπολογίζεται επί των κερδών, υπό την προϋπόθεση ότι καταβάλλονται φόροι εισοδήματος. Επιπλέον, ο εν λόγω φόρος επιβλήθηκε εξαρχής ως φόρος κρίσης μόνο για τρία έτη και, ως εκ τούτου, είχε μόνον προσωρινό χαρακτήρα.

133. Εν τέλει, λοιπόν, θα ήταν δικαιολογημένος ο περιορισμός της ελευθερίας εγκαταστάσεως διά της επιβολής προοδευτικού φόρου εισοδήματος με βάση τον κύκλο εργασιών σε βάρος των επιχειρήσεων τηλεπικοινωνιών που πραγματοποιούν υψηλό κύκλο εργασιών.

4.      Συμπέρασμα επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

134. Τα άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ δεν αποκλείουν τον ειδικό ουγγρικό φόρο για την αγορά τηλεπικοινωνιών.

3.      Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα: παραβίαση της απαγορεύσεως χορηγήσεως ενισχύσεων

135. Επομένως, επιβάλλεται να εξετασθεί επίσης ο χαρακτήρας ενισχύσεως του προοδευτικού ειδικού φόρου της Ουγγαρίας για την αγορά τηλεπικοινωνιών. Κατά το αιτούν δικαστήριο, ο χαρακτήρας αυτός συνίσταται στο ότι ο μέγιστος φορολογικός συντελεστής 6,5 % εφαρμόζεται μόνον εφόσον καλυφθεί συγκεκριμένο όριο του κύκλου εργασιών.

1.      Επί του παραδεκτού του δεύτερου ερωτήματος

136. Καταρχάς όμως πρέπει να διευκρινισθεί αν η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτή σε σχέση με το δεύτερο ερώτημα. Τούτο ανάγεται στην πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία ο υποκείμενος σε φόρο δεν μπορεί να προβάλει ότι φορολογικό μέτρο που απολαύουν άλλες επιχειρήσεις συνιστά κρατική ενίσχυση ώστε αυτός να απαλλαγεί από την υποχρέωση καταβολής του εν λόγω φόρου (83).

137. Ωστόσο, εάν ο φόρος εφαρμόζεται για συγκεκριμένους σκοπούς, και ιδίως για να ευνοηθούν άλλες επιχειρήσεις, πρέπει να εξετάζεται αν το προϊόν του φόρου χρησιμοποιείται κατά τρόπο που δεν δημιουργεί αμφιβολίες υπό το πρίσμα του δικαίου των ενισχύσεων (84). Σε τέτοια περίπτωση, ο υπόχρεος του φόρου μπορεί επίσης να προσφύγει κατά της δικής του επιβαρύνσεως, η οποία συνεπάγεται κατ’ ανάγκη την ωφέλεια τρίτου.

138. Δεν συντρέχει όμως τέτοια περίπτωση. Εν προκειμένω, η επιβάρυνση της προσφεύγουσας της κύριας δίκης οφείλεται σε γενικό φόρο που εισρέει στον γενικό κρατικό προϋπολογισμό και δεν ευνοεί συγκεκριμένα κάποιον τρίτο. Στην υπό κρίση υπόθεση, λοιπόν, η προσφεύγουσα στρέφεται μόνον κατά πράξεως επιβολής φόρου που της απευθύνθηκε και την οποία θεωρεί παράνομη για τον λόγο ότι άλλοι υποκείμενοι στον φόρο δεν φορολογούνται στον ίδιο βαθμό.

139. Συνεπώς, η Vodafone δεν μπορεί να επικαλεστεί ενώπιον των εθνικών δικαστηρίων τον παράνομο χαρακτήρα της φοροαπαλλαγής που χορηγήθηκε σε άλλες επιχειρήσεις προκειμένου να αποφύγει την καταβολή του εν λόγω φόρου.

140. Μόνον η απόφαση του Δικαστηρίου Air Liquide Industries Belgium (85) φαίνεται να αντιτίθεται σε αυτό. Κατά την εν λόγω απόφαση, το παραδεκτό ορισμένων προδικαστικών ερωτημάτων θα έπρεπε να καλύπτεται από το γεγονός ότι τα «αιτήματα» του υποκειμένου στον φόρο «σκοπούν να θέσουν υπό αμφισβήτηση το κύρος των νομικών πράξεων». Το αν αυτό ισχύει σε μια διαδικασία σχετικά με τη νομιμότητα πράξεως επιβολής φόρου δεν έχει σημασία. Πιο συγκεκριμένα, στη ίδια απόφαση, το Δικαστήριο τονίζει ότι ο «υπόχρεος φόρου δεν μπορεί να προβάλει τον ισχυρισμό ότι η απαλλαγή που απολαύουν άλλες επιχειρήσεις συνιστά κρατική ενίσχυση ώστε αυτός να απαλλαγεί από την υποχρέωση καταβολής του εν λόγω φόρου» (86). Στην περίπτωση αυτή όμως το ερώτημα σχετικά με την ενίσχυση προς όφελος άλλου σε μια διαδικασία που αφορά αποκλειστικά την οικεία φορολογική οφειλή –όπως εν προκειμένω– δεν είναι λυσιτελές και, κατά συνέπεια, είναι απαράδεκτο.

141. Στο πλαίσιο αυτό, θα πρέπει επίσης να ληφθεί υπόψη ότι είναι καταρχήν καθήκον της Επιτροπής να διασφαλίσει την ανάκτηση της παράνομης ενισχύσεως, όπως διευκρίνισε εκ νέου προσφάτως το Δικαστήριο (87). Ωστόσο, η μη φορολόγηση της Vodafone δεν θα συνιστούσε ανάκτηση, αλλά θα επέκτεινε την ενίσχυση σε άλλο πρόσωπο (στη συγκεκριμένη περίπτωση τη Vodafone) και, ως εκ τούτου, δεν θα μπορούσε να εξαλείψει τη στρέβλωση του ανταγωνισμού, αλλά θα την ενίσχυε.

142. Αντιθέτως, συνάδει με την εν λόγω νομολογία, το να μπορεί να υποβάλει το ερώτημα αυτό στο Δικαστήριο, ένα δικαστήριο που πρέπει να κρίνει τη χορήγηση φοροαπαλλαγής –όπως στην υπόθεση A-Brauerei (88). Η περίπτωση αυτή δεν μπορεί να συγκριθεί με την εξεταζόμενη, αντιθέτως προς την άποψη που υποστήριξε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Πράγματι, τέτοια περίπτωση αφορά τη χορήγηση της ενισχύσεως στον δικαιούχο και όχι την ακύρωση μιας πράξεως επιβολής φόρου υπέρ τρίτου (εν προκειμένω της Vodafone) που επιθυμεί να επεκτείνει την ενίσχυση ώστε να καλυφθεί από αυτήν.

143. Σε αυτό δεν μπορεί να αντιταχθεί επίσης ότι δεν είναι δυνατή η ανάκτηση μέσω της εκ των υστέρων φορολογήσεως των μικρότερων επιχειρήσεων –όπως προέβαλε η Vodafone κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Βάσει του άρθρου 14, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΚ) 659/1999 (89), εάν η ανάκτηση της ενίσχυσης δεν είναι δυνατή, κατ’ εξαίρεση, από το κράτος μέλος, η ενίσχυση δεν μπορεί να ανακτηθεί. Όπως έχει αποφανθεί το Δικαστήριο, η αρχή κατά την οποία «ουδείς υποχρεούται στα αδύνατα» περιλαμβάνεται μεταξύ των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης (90). Ακόμη και σε τέτοια περίπτωση, λοιπόν, τόσο τα άρθρα 107 ΣΛΕΕ και 108 ΣΛΕΕ όσο και οι διατάξεις του προαναφερθέντος κανονισμού δεν προβλέπουν επέκταση της ενισχύσεως για το παρελθόν σε άλλα πρόσωπα.

144. Το παραδεκτό του προδικαστικού ερωτήματος δεν μπορεί να συναχθεί ούτε από την πρόσφατη απόφαση του Δικαστηρίου στην υπόθεση ANGΕD (91) σχετικά με ισπανικό φόρο λιανικών πωλήσεων (βάσει επιφάνειας πωλήσεως) –αντιθέτως με την άποψη που υποστήριξε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Η διαδικασία αυτή ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου αφορούσε την επανεξέταση του ίδιου του νόμου (με ισχύ erga omnes) και όχι μόνον τον έλεγχο μεμονωμένης πράξεως επιβολής φόρου. Στο πλαίσιο αυτό, οι περαιτέρω παρατηρήσεις σχετικά με το άρθρο 107 ΣΛΕΕ ήταν τουλάχιστον χρήσιμες για το εθνικό δικαστήριο και, ως εκ τούτου, το Δικαστήριο ορθώς έκρινε ως παραδεκτό το προδικαστικό ερώτημα.

145. Εντούτοις, εάν το αποτέλεσμα της αποφάσεως αφορά μόνον τον ενδιαφερόμενο ο οποίος –όπως επιβεβαίωσαν οι μετέχοντες στην παρούσα διαδικασία– βάλλει αποκλειστικώς κατά της δικής του πράξεως επιβολής φόρου, η προσέγγιση που αναπτύχθηκε στην υπόθεση ANGED δεν εφαρμόζεται και, ως εκ τούτου, παραμένει αμετάβλητη η προαναφερθείσα αρχή. Σύμφωνα με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου –η οποία παραπέμπει και στην απόφαση του Δικαστηρίου Air Liquide Industries Belgium (92)–, το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα στην προκειμένη διαδικασία είναι απαράδεκτο (93).

146. Η προσφεύγουσα δεν στερείται τη δυνατότητα να επιτύχει αφηρημένη εξέταση του νόμου ενώπιον εθνικού δικαστηρίου. Σε τέτοια περίπτωση το επιληφθέν δικαστήριο μπορεί να υποβάλει αντίστοιχη αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.

147. Κατόπιν των ανωτέρω, δεν υπάρχει λόγος ή ανάγκη παρεκκλίσεως από την προηγούμενη νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία ο υπόχρεος φόρου δεν μπορεί να επικαλεστεί ότι η απαλλαγή που απολαύουν άλλες επιχειρήσεις συνιστά κρατική ενίσχυση ώστε αυτός να απαλλαγεί από την υποχρέωση καταβολής του εν λόγω φόρου (94). Επομένως, η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως είναι απαράδεκτη όσον αφορά το δεύτερο ερώτημα.

2.       Επικουρικώς: νομική εκτίμηση

148. Ωστόσο, εάν το Δικαστήριο κρίνει ως παραδεκτό το δεύτερο ερώτημα, θα πρέπει να εξετάσει αν η μειωμένη φορολόγηση (βάσει κύκλου εργασιών) των μεσαίων επιχειρήσεων και η φοροαπαλλαγή (βάσει κύκλου εργασιών) των μικρών επιχειρήσεων πρέπει να θεωρηθεί ως ενίσχυση κατά την έννοια του άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ.

149. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ο χαρακτηρισμός μέτρου ως «κρατικής ενισχύσεως», κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, προϋποθέτει ότι, πρώτον, πρόκειται για κρατική παρέμβαση ή παρέμβαση μέσω κρατικών πόρων. Δεύτερον, η παρέμβαση αυτή πρέπει να μπορεί να επηρεάσει το εμπόριο μεταξύ των κρατών μελών. Τρίτον, η παρέμβαση πρέπει να χορηγεί ένα επιλεκτικό πλεονέκτημα υπέρ του δικαιούχου. Τέταρτον, πρέπει να νοθεύει ή να απειλεί να νοθεύσει τον ανταγωνισμό (95).

150. Το καθοριστικό κριτήριο, εν προκειμένω, είναι το επιλεκτικό πλεονέκτημα. Δηλαδή, τίθεται το ζήτημα κατά πόσον ένας προοδευτικός φορολογικός συντελεστής παρέχει δικαιολογημένο επιλεκτικό πλεονέκτημα σε εκείνους οι οποίοι, λόγω της προοδευτικότητας του φόρου, καταβάλλουν λιγότερους φόρους, τόσο με απόλυτους όσο και με σχετικούς όρους, από άλλους υποκείμενους στον φόρο. Πριν από λίγο καιρό, στο ερώτημα αυτό θα είχε δοθεί σαφώς αρνητική απάντηση. Εν τω μεταξύ στη διαδικασία αυτή τίθεται ακριβώς το ίδιο ζήτημα.

151. Η κατάσταση αυτή οδήγησε τον γενικó εισαγγελέα H. Saugmandsgaard Øe να αμφισβητήσει καταρχήν την υφιστάμενη μέθοδο εξετάσεως του Δικαστηρίου. Συγκεκριμένα, επισήμανε ρητώς τα εξής (96):

«Για να δώσω ένα ακραίο παράδειγμα, μέτρο το οποίο προβλέπει προοδευτική αύξηση των φορολογικών συντελεστών, καθοριζομένων ανάλογα με το επίπεδο των εισοδημάτων, συνιστά αναμφισβήτητα γενικό μέτρο κατά την κλασική μέθοδο αναλύσεως, δεδομένου ότι κάθε επιχείρηση μπορεί να επωφεληθεί των ευνοϊκότερων συντελεστών. Αντιθέτως, κατά τη μέθοδο του πλαισίου αναφοράς, οι ευνοϊκότεροι συντελεστές συνιστούν διαφοροποίηση η οποία πρέπει να επικυρωθεί είτε από τη μη συγκρισιμότητα (δεύτερο στάδιο) είτε από την ύπαρξη δικαιολογητικού λόγου αντλούμενου από τη φύση ή την όλη οικονομία του επίμαχου καθεστώτος (τρίτο στάδιο). Σπεύδω να διευκρινίσω ότι ασφαλώς δεν λέγω ότι η μέθοδος του πλαισίου αναφοράς θα οδηγούσε αυτομάτως στον χαρακτηρισμό των προοδευτικά αυξανόμενων φορολογικών συντελεστών ως “επιλεκτικών” (97), αλλά ότι ενέχει τη δυνατότητα αυτή, δεδομένου ότι γεννά ερωτηματικά ως προς τη νομιμότητα μέτρων που σε προηγούμενο στάδιο απορρίφθηκαν από την κλασική μέθοδο αναλύσεως. Αυτός ο κίνδυνος επεκτάσεως των κανόνων περί κρατικών ενισχύσεων θα μπορούσε να αφορά, ιδίως, μέτρα παρόμοια εκείνων που το Δικαστήριο χαρακτήρισε στο παρελθόν ως “γενικά μέτρα”.»

152. Συμμερίζομαι αυτές τις ανησυχίες, αλλά εκτιμώ ότι μπορούν να ληφθούν υπόψη και κατ’ εφαρμογή της λεγόμενης μεθόδου του πλαισίου αναφοράς. Ακολούθως, λοιπόν, πρέπει να εξετασθεί καταρχάς τι συνιστά πλεονέκτημα (σχετικά, σημεία 153 επ.) το οποίο θα μπορούσε να θεωρηθεί επιλεκτικό (σχετικά, σημεία 157 επ.).

1)      Επί της έννοιας του πλεονεκτήματος

153. Όσον αφορά το αν οι διατάξεις που εξετάζονται στο πλαίσιο της κύριας δίκης χορηγούν πλεονέκτημα υπέρ του δικαιούχου, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, ως κρατικές ενισχύσεις χαρακτηρίζονται οι παρεμβάσεις οι οποίες, υπό οποιαδήποτε μορφή, δύνανται να ευνοήσουν, άμεσα ή έμμεσα, επιχειρήσεις ή οι οποίες πρέπει να θεωρηθούν οικονομικό πλεονέκτημα του οποίου η επωφελούμενη επιχείρηση δεν θα ετύγχανε υπό τις κανονικές συνθήκες της αγοράς (98).

154. Στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ μπορεί να εμπίπτει ακόμη και ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση η οποία, μολονότι δεν συνεπάγεται μεταφορά κρατικών πόρων, περιάγει τους δικαιούχους σε ευνοϊκότερη οικονομική κατάσταση σε σχέση με τους λοιπούς φορολογούμενους (99). Συνεπώς, θεωρούνται κρατικές ενισχύσεις και οι παρεμβάσεις εκείνες οι οποίες, ανεξαρτήτως μορφής, ελαφρύνουν τις επιβαρύνσεις που κανονικώς βαρύνουν τον προϋπολογισμό μιας επιχειρήσεως και, κατά συνέπεια, χωρίς να είναι επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου, είναι της ιδίας φύσεως και έχουν ίδια αποτελέσματα (100).

155. Όσον αφορά τη φοροαπαλλαγή και τη μειωμένη φορολόγηση, δεν υφίσταται πλεονέκτημα. Όλες οι επιχειρήσεις –μικρές και μεγάλες– δεν φορολογούνται εάν ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει τα 500 εκατομμύρια HUF, και φορολογούνται με μειωμένο συντελεστή, εάν ο κύκλος εργασιών τους κυμαίνεται από 500 εκατομμύρια HUF έως 5 δισεκατομμύρια HUF. Τούτο ισχύει και για τη Vodafone.

156. Πλεονέκτημα συνιστά, το πολύ, ο διαφορετικός μέσος φορολογικός συντελεστής –στον οποίο στηρίζονται τόσο η Vodafone όσο και η Επιτροπή– που οφείλεται στον προοδευτικό χαρακτήρα και ευνοεί τους υποκείμενους στον φόρο με χαμηλότερο κύκλο εργασιών.

2)      Επιλεκτικός χαρακτήρας του πλεονεκτήματος στο φορολογικό δίκαιο

157. Συναφώς, επιβάλλεται να εξετασθεί αν ο χαμηλότερος μέσος φορολογικός συντελεστής, σε περίπτωση χαμηλού κύκλου εργασιών, πρέπει να θεωρείται ως «ευνοϊκή μεταχείριση ορισμένων επιχειρήσεων ή ορισμένων κλάδων παραγωγής» κατά την έννοια του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, δηλαδή αν υφίσταται «επιλεκτικό» πλεονέκτημα κατά την έννοια της νομολογίας του Δικαστηρίου.

158. Η εξέταση αυτού του επιλεκτικού χαρακτήρα στο πλαίσιο της φορολογικής νομοθεσίας των κρατών μελών επιφυλάσσει πάντοτε σημαντικές δυσχέρειες (101). Στη νομολογία του Δικαστηρίου επαναλαμβάνεται κατά πάγιο τρόπο ως σημείο αναφοράς ότι φορολογική ρύθμιση δεν είναι επιλεκτική όταν εφαρμόζεται αδιακρίτως για όλους τους επιχειρηματίες (102). Υπό αυτό το πρίσμα δεν θα μπορούσε να διαπιστωθεί επιλεκτικός χαρακτήρας στην προκειμένη περίπτωση. Τούτο προκύπτει και από την απόφαση World Duty Free Group κ.λπ (103). Η απόφαση αυτή αφορούσε ιδιαίτερη περίπτωση «προώθησης εξαγωγών» των ημεδαπών επιχειρήσεων για επενδύσεις στην αλλοδαπή, εις βάρος αλλοδαπών επιχειρήσεων, που αντιβαίνει στο νομικό πνεύμα του άρθρου 111 ΣΛΕΕ. Επομένως, ειδικές εξαγωγικές επιδοτήσεις μπορεί να πληρούν το κριτήριο του επιλεκτικού χαρακτήρα ακόμη και αν ισχύουν για όλους τους φορολογούμενους.

159. Επιπλέον, δεδομένου ότι φορολογικό καθεστώς παρέχει πλεονέκτημα μόνο στις επιχειρήσεις που πληρούν τις απαιτήσεις του –στην προκειμένη περίπτωση τη μη κάλυψη ορισμένων ορίων κύκλου εργασιών– δεν μπορεί ακόμη να διαπιστωθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας του καθεστώτος (104). Σύμφωνα με τα ανωτέρω, θα έπρεπε επίσης να αποκλεισθεί ο επιλεκτικός χαρακτήρας.

160. Συγχρόνως όμως είναι σαφές ότι η απαγόρευση χορηγήσεως ενισχύσεων που προβλέπει το άρθρο 107 ΣΛΕΕ καλύπτει και τη γενική φορολογική νομοθεσία (105). Για τον ανωτέρω λόγο, το Δικαστήριο έχει ορίσει ειδικές προϋποθέσεις για τη διαπίστωση του επιλεκτικού χαρακτήρα των φορολογικών πλεονεκτημάτων. Συναφώς, το αν η σχετική μέθοδος διακρίνεται σε δύο ή τρία στάδια δεν είναι καθοριστικής σημασίας (106). Κρίσιμο είναι πάντοτε το αν οι προϋποθέσεις για το φορολογικό πλεονέκτημα επιλέχθηκαν χωρίς διακρίσεις με βάση τα κριτήρια του εθνικού φορολογικού συστήματος (107).

161. Για τον σκοπό αυτόν, πρέπει, σε πρώτο στάδιο, να προσδιοριστεί το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς που έχει εφαρμογή στο οικείο κράτος μέλος. Με γνώμονα αυτό το κοινό ή «κανονικό» φορολογικό καθεστώς πρέπει ακολούθως, σε δεύτερο στάδιο, να κριθεί κατά πόσον το πλεονέκτημα που χορηγεί το επίμαχο φορολογικό μέτρο είναι επιλεκτικό (108). Τούτο προϋποθέτει ότι υπάρχει άνιση μεταχείριση μεταξύ επιχειρήσεων που βρίσκονται σε παρόμοια κατάσταση και δεν μπορεί να δικαιολογηθεί. Συναφώς, –τουλάχιστον στο πλαίσιο διαδικασίας ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων– η Επιτροπή φέρει το βάρος αποδείξεως για την άνιση μεταχείριση και το κράτος μέλος φέρει το βάρος αποδείξεως για τη δικαιολόγηση (109).

162. Συμφωνώ με τον γενικό εισαγγελέα M. Bobek (110) ότι η εξέταση περί επιλεκτικού χαρακτήρα συνιστά εν τέλει «απλώς» εξέταση για τη διαπίστωση διακρίσεων. Ως εκ τούτου, θα εξετάσω καταρχάς την ύπαρξη άνισης μεταχειρίσεως (βλ., σχετικά, σημεία 174 επ.) και, στη συνέχεια, το ενδεχόμενο δικαιολογήσεως της άνισης μεταχειρίσεως (βλ., σχετικά, σημεία 177 επ.). Προηγουμένως, θα εξηγήσω τους λόγους για τους οποίους η κανονική μέθοδος εξετάσεως χρήζει μικρής μετατροπής στην περίπτωση που δημιουργείται πρώτη φορά πλαίσιο αναφοράς (βλ., σχετικά, σημείο 165).

1)      Μετατροπή κατά την πρώτη δημιουργία πλαισίου αναφοράς.

163. Στην περίπτωση των γενικών φορολογικών καθεστώτων, ιδίως εκείνων που δημιουργούν πρώτη φορά το πλαίσιο αναφοράς, επιβάλλεται τροποποιημένη μέθοδος εξετάσεως για να διαπιστωθεί ο επιλεκτικός τους χαρακτήρας. Τούτο οφείλεται στο γεγονός ότι η φορολογική διαφοροποίηση –αντιθέτως προς την επιδότηση με τη στενή έννοια υπό μορφή χρηματικών παροχών– προκύπτει κατ’ ανάγκη στο πλαίσιο γενικού φορολογικού συστήματος, ισχύει ομοίως για όλους και ο υποκείμενος στον φόρο υπόκειται υποχρεωτικώς σε αυτές τις ενδεχομένως ευνοϊκές διαφοροποιήσεις κατά τρόπο γενικό και χωρίς τη δική του σύμπραξη. Υπό αυτό το πρίσμα, η εν λόγω κατάσταση διαφέρει κατά πολύ από την «κανονική» ατομική ενίσχυση.

164. Το Δικαστήριο έχει εφαρμόσει ήδη τέτοια τροποποιημένη μέθοδο εξετάσεως στις υποθέσεις ANGED (111) όπου δεν υπήρχε πλαίσιο αναφοράς από το οποίο παρέκκλινε το καθεστώς, αλλά το ίδιο το εξεταζόμενο καθεστώς αποτελούσε το πλαίσιο αναφοράς. Αυτό συμβαίνει και στην προκειμένη περίπτωση. Ο προοδευτικός φορολογικός συντελεστής δεν συνιστά εξαίρεση για συγκεκριμένες εταιρίες έναντι ενός «κανονικού» (αναλογικού;) συντελεστή, αλλά αποτελεί ο ίδιος τον κανόνα. Ο κανόνας αυτός συνεπάγεται ότι όλοι οι φορολογούμενοι υπόκεινται σε διαφορετικούς μέσους φορολογικούς συντελεστές.

165. Κατά τη νομολογία, τέτοιου είδους «ευνοϊκές» γενικές διαφοροποιήσεις που δεν αποτελούν επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου μπορούν να θεωρηθούν ως ενισχύσεις εφόσον είναι της ιδίας φύσεως ή έχουν ίδια αποτελέσματα (112). Λαμβανομένης υπόψη της φορολογικής αυτονομίας των κρατών μελών, αυτό ισχύει ιδίως όταν οι εν λόγω διαφοροποιήσεις καθορίζουν για πρώτη φορά το πλαίσιο αναφοράς.

166. Μόνον εάν κράτος μέλος χρησιμοποιεί τον ορισμό του πλαισίου αναφοράς, προκειμένου να διανείμει πλεονεκτήματα για σκοπούς άλλους από εκείνους του φορολογικού συστήματος, συντρέχει λόγος να εξομοιούνται αυτά τα φορολογικά πλεονεκτήματα με τις επιδοτήσεις υπό τη στενή έννοια του όρου (113). Επομένως, οποιοδήποτε μέτρο αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή του γενικού φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογείται εφόσον το οικείο κράτος μέλος μπορεί να αποδείξει ότι το μέτρο αυτό απορρέει ευθέως από τις θεμελιώδεις ή τις κατευθυντήριες αρχές του φορολογικού του συστήματος (114). Γενικές διαφοροποιήσεις, λοιπόν, στο πλαίσιο ενός συνεκτικού φορολογικού συστήματος δύσκολα μπορούν να αποτελέσουν επιλεκτικό πλεονέκτημα.

167. Κατόπιν προσεκτικότερης θεωρήσεως, γίνεται αντιληπτό ότι στο ανωτέρω σκεπτικό βρίσκει έρεισμα και η θεμελιώδης απόφαση στην υπόθεση Γιβραλτάρ (115), στην οποία στηρίζεται ουσιαστικά η Επιτροπή στο πλαίσιο της γραπτής επιχειρηματολογίας της. Στην εν λόγω υπόθεση, το πλαίσιο αναφοράς δημιουργήθηκε επίσης πρώτη φορά και είχε ως αποτέλεσμα, στην πράξη, να μην φορολογούνται οι εταιρίες «offshore», μολονότι ο νεοεισαχθείς φόρος εισοδήματος έπρεπε να φορολογεί εξίσου όλες τις εταιρίες (ενδεχομένως και με βάση την οικονομική τους δυνατότητα). Στην περίπτωση εκείνη, ο νομοθέτης επέλεξε κριτήρια όπως το μισθολογικό κόστος και τη χρήση επαγγελματικών χώρων για να προβεί σε φορολόγηση εισοδήματος με βάση τα κέρδη. Στο πλαίσιο εκείνο, το Δικαστήριο δέχθηκε –κατ’ ανάγκη λόγω του γεγονότος ότι το Ηνωμένο Βασίλειο δεν είχε παραθέσει κανέναν δικαιολογητικό λόγο κατά τη διαδικασία ελέγχου των κρατικών ενισχύσεων– τη διαπίστωση της Επιτροπής περί ελλείψεως συνοχής (116).

168. Η έλλειψη συνοχής του φορολογικού δικαίου μπορεί πράγματι να υποδεικνύει κατάχρηση του φορολογικού δικαίου. Στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν επιλέγει ο φορολογούμενος καταχρηστικές μεθοδεύσεις για να αποφύγει τον φόρο. Αντιθέτως, το κράτος μέλος –από αντικειμενικής απόψεως– εφαρμόζει «καταχρηστικά» το φορολογικό του δίκαιο, προκειμένου να προβεί στην επιδότηση μεμονωμένων επιχειρήσεων χωρίς να τηρήσει τους κανόνες περί κρατικών ενισχύσεων. Συναφώς, η εξέταση του επιλεκτικού χαρακτήρα κατά τη δημιουργία του συστήματος αναφοράς περιορίζεται σε έλεγχο συνοχής του εν λόγω συστήματος.

169. Στην υπόθεση Γιβραλτάρ, το Δικαστήριο ορθώς διαπίστωσε, εν τέλει, έλλειψη συνοχής. Ούτε το μισθολογικό κόστος, ούτε η χρήση επαγγελματικών χώρων συνιστούν εύλογους παράγοντες για την εφαρμογή γενικής και ομοιόμορφης φορολογήσεως εισοδήματος, η οποία ήταν ο σκοπός του εθνικού νόμου. Ισχύει όμως αυτό και για έναν προοδευτικό ειδικό φόρο εισοδήματος βάσει του κύκλου εργασιών; Στερείται όντως συνοχής η επιβολή σε επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών με υψηλό κύκλο εργασιών (τόσο με απόλυτους όσο και με σχετικούς όρους) περισσότερων φόρων από εκείνους που επιβάλλονται σε επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών με χαμηλό κύκλο εργασιών;

2)      Κριτήριο ελέγχου της συνοχής

170. Οι ανησυχίες που εξέφρασαν διάφοροι γενικοί εισαγγελείς (117) (ιδίως όσον αφορά τα προβλήματα που επιφυλάσσει ο προσδιορισμός του ορθού πλαισίου αναφοράς και ο γενικός έλεγχος περί ίσης μεταχειρίσεως όσον αφορά το σύνολο των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών σε συνδυασμό με την παράλληλη φορολογική αυτονομία των κρατών μελών) μπορούν να ληφθούν υπόψη με την εφαρμογή ηπιότερου κριτηρίου ελέγχου της συνοχής γενικού φορολογικού νόμου. Στο πλαίσιο αυτό, οι γενικές διαφοροποιήσεις κατά τη δημιουργία του συστήματος αναφοράς συνιστούν επιλεκτικά μέτρα, μόνον εάν δεν στηρίζονται σε ορθολογική βάση, λαμβανομένου υπόψη του σκοπού του νόμου. Ελλείψει αυτού του ηπιότερου κριτηρίου ελέγχου, το Δικαστήριο θα έπρεπε να εξετάζει, εν τέλει, κάθε διαφοροποίηση σε κάθε εθνικό φορολογικό νόμο, δεδομένου ότι αυτή αναγκαστικά ευνοεί έναν υποκείμενο στον φόρο και θέτει σε μειονεκτική θέση έναν άλλον.

171. Ως εκ τούτου, επιλεκτικό πλεονέκτημα μπορεί να υφίσταται, αφενός, μόνον εάν το μέτρο (εν προκειμένω, ο προοδευτικός φορολογικός συντελεστής), εισάγει διαφοροποιήσεις μεταξύ όσων επιχειρηματιών βρίσκονται, από απόψεως του σκοπού του φορολογικού συστήματος του οικείου κράτους μέλους, σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση (118), η οποία είναι προφανής.

172. Αφετέρου, ακόμη και αν πληρούται η προϋπόθεση αυτή, το πλεονέκτημα μπορεί να δικαιολογείται από τη φύση ή τον γενικό σκοπό του συστήματος στο οποίο εντάσσεται, ιδίως όταν ένα φορολογικό καθεστώς στηρίζεται άμεσα στις βασικές ή κατευθυντήριες αρχές του εθνικού φορολογικού συστήματος (119), οι οποίες όμως πρέπει να είναι εύλογες. Επιπλέον, εύλογοι μη φορολογικοί λόγοι μπορούν επίσης να δικαιολογήσουν διαφοροποίηση, όπως έγινε δεκτό στην υπόθεση ANGED, παραδείγματος χάρη, για περιβαλλοντικούς και χωροταξικούς λόγους σε σχέση με φόρο λιανικών υπηρεσιών που υπολογίζεται βάσει της επιφάνειας πωλήσεως (120).

i)      Άνιση μεταχείριση επιχειρήσεων σε συγκρίσιμη κατάσταση

173. Συναφώς, πρέπει να εξετασθεί καταρχάς αν υφίσταται άνιση μεταχείριση στο πλαίσιο του φορολογικού συστήματος του κράτους μέλους η οποία δεν μπορεί να δικαιολογηθεί. Επιπλέον, με βάση το γράμμα του άρθρου 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ, η αδικαιολόγητη αυτή άνιση μεταχείριση θα πρέπει να συνεπάγεται διαφοροποίηση είτε υπέρ ορισμένων επιχειρήσεων είτε υπέρ ορισμένου κλάδων παραγωγής. Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο διαπίστωσε, ιδίως στην απόφαση Γιβραλτάρ, ότι φορολογική κανονιστική ρύθμιση πρέπει να μπορεί να διακρίνει τις δικαιούχους επιχειρήσεις δυνάμει των ιδιοτήτων που τις χαρακτηρίζουν ως προνομιούχο κατηγορία (121).

174. Τούτο όμως δεν ισχύει για φόρο όπως ο εξεταζόμενος. Οι μεγαλύτερες και μικρότερες επιχειρήσεις τηλεπικοινωνιών διακρίνονται ιδίως από τον κύκλο εργασιών τους και την απορρέουσα από αυτόν οικονομική τους δυνατότητα. Από τη σκοπιά του κράτους μέλους –η οποία δεν είναι προδήλως εσφαλμένη εν προκειμένω– δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη πραγματική και νομική κατάσταση.

175. Το ίδιο ισχύει και για τις δυνατότητες μεγαλύτερων επιχειρήσεων να ελαχιστοποιούν τη φορολόγηση των κερδών τους με τη χρήση φορολογικών μεθοδεύσεων. Δεν είναι προδήλως παράλογη και η εκτίμηση ότι η δυνατότητα αυτή αυξάνεται ανάλογα με το μέγεθος μιας επιχειρήσεως.

ii)    Επικουρικώς: δικαιολόγηση της άνισης μεταχειρίσεως

176. Πάντως, εάν το δικαστήριο αναγνωρίσει ως συγκρίσιμη την κατάσταση μιας επιχειρήσεως με καθαρό ετήσιο κύκλο εργασιών, για παράδειγμα, 10 000 ευρώ/HUF και μιας επιχειρήσεως με καθαρό ετήσιο κύκλο εργασιών 100 000 000 ευρώ/HUF, θα πρέπει να εξετασθεί κατά πόσον μπορεί να δικαιολογηθεί η άνιση μεταχείριση λόγω της εφαρμογής προοδευτικού φόρου η οποία ανάγεται στον διαφορετικό μέσο φορολογικό συντελεστή.

177. Καθοριστικός παράγοντας στο σημείο αυτό –όπως επισήμανε και το Δικαστήριο στην απόφασή World Duty Free (122)– είναι μόνον η εξέταση της εκάστοτε διαφορετικής μεταχειρίσεως σε σχέση με τον επιδιωκόμενο από το νόμο σκοπό, ιδίως όταν –όπως στην προκειμένη περίπτωση– δεν υπάρχει καμία παρέκκλιση από το πλαίσιο αναφοράς, αλλά ο ίδιος ο νόμος συνιστά το πλαίσιο αναφοράς.

178. Συναφώς όμως δεν λαμβάνονται υπόψη μόνον οι σκοποί που προβλέπει ρητώς το εθνικό δίκαιο, αλλά και εκείνοι που απορρέουν από αυτό κατόπιν ερμηνείας (123). Ειδάλλως, θα ήταν κρίσιμη μόνον η νομοθετική τεχνική. Ωστόσο, το Δικαστήριο έχει επισημάνει επανειλημμένως στη νομολογία του ότι οι κανόνες για τις κρατικές ενισχύσεις πρέπει να αξιολογούνται βάσει των αποτελεσμάτων τους και ανεξάρτητα από τις χρησιμοποιούμενες τεχνικές (124).

179. Επιβάλλεται να διευκρινισθεί, λοιπόν, μήπως η προοδευτική κλιμάκωση του ουγγρικού ειδικού φόρου δεν βρίσκει έρεισμα στον συγκεκριμένο φορολογικό νόμο, αλλά εξυπηρετεί σκοπούς που δεν έχουν σχέση με αυτόν και δεν είναι εύλογοι –δηλαδή είναι εξωγενείς (125).

180. Αυτό μπορεί σαφώς να αποκλεισθεί στην υπό κρίση υπόθεση. Όπως επισημαίνεται ανωτέρω (σημεία 108 επ.), ο σκοπός του νόμου που περιέχεται ρητώς στο προοίμιο είναι η φορολόγηση της οικονομικής δυνατότητας, η οποία εν προκειμένω προκύπτει από το ύψος του κύκλου εργασιών. Επιπλέον, επιδιώκεται και ορισμένη «αναδιανεμητική λειτουργία» –αυτό είναι χαρακτηριστικό του προοδευτικού φορολογικού συντελεστή καθεαυτό και, επομένως, είναι εγγενές στοιχείο του συστήματος–, καθόσον οι οικονομικά ισχυρότεροι παράγοντες αναλαμβάνουν μεγαλύτερη οικονομική επιβάρυνση από τους οικονομικά ασθενέστερους παράγοντες (απόρροια της αρχής του κοινωνικού κράτους). Η Επιτροπή αναγνωρίζει επίσης ως δικαιολογητικό λόγο την «αναδιανεμητική λειτουργία» της προοδευτικότητας του φόρου εισοδήματος στην ανακοίνωση της 19ης Ιουλίου 2016 σχετικά με την «έννοια της κρατικής ενίσχυσης όπως αναφέρεται στο άρθρο 107, παράγραφος 1, ΣΛΕΕ» (στο εξής: ανακοίνωση) (126).

181. Περαιτέρω, από τη νομοθετική διαδικασία, που κοινοποιήθηκε στο Δικαστήριο, προκύπτει επίσης ως σκοπός η αποτροπή της μη φορολογήσεως των επιχειρήσεων με υψηλό κύκλο εργασιών οι οποίες δεν συνεισφέρουν ή συνεισφέρουν ελάχιστα στα έσοδα από τη φορολόγηση των εταιριών στην Ουγγαρία. Αυτά –από φορολογική άποψη– δεν συνιστούν εξωγενείς σκοπούς.

182. Αντιθέτως προς την άποψη που υποστηρίζει προφανώς η Επιτροπή, η φορολόγηση εισοδήματος με βάση το κέρδος δεν είναι η μόνη ορθή μορφή φορολογήσεως, όπως έκρινε προσφάτως και το Γενικό Δικαστήριο (127), αλλά αποτελεί μόνο μια τεχνική για τον αριθμητικό καθορισμό της φοροδοτικής ικανότητας και τη φορολόγηση των φορολογουμένων με ομοιόμορφο τρόπο (σχετικά, ανωτέρω, σημείο 100).

183. Δεν αποκλείεται –όπως τόνισε η Επιτροπή κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση– ο υπολογισμός του κέρδους διά της συγκρίσεως των περιουσιακών στοιχείων της επιχειρήσεως να είναι πιο ακριβής από τη σύνδεση με τον καθαρό κύκλο εργασιών. Το δίκαιο των κρατικών ενισχύσεων όμως δεν αναζητά το ακριβέστερο φορολογικό σύστημα, αλλά τυχόν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού μεταξύ δύο ανταγωνιστών. Εάν πραγματοποιείται πανομοιότυπος κύκλος εργασιών και καταβάλλεται ίδιος φόρος, δεν υφίσταται στρέβλωση. Εάν για τον υψηλότερο κύκλο εργασιών οφείλεται υψηλότερος φόρος, η «άνιση μεταχείριση» είναι ίδια με εκείνη που προκύπτει όταν πρέπει να καταβληθεί υψηλότερος φόρος λόγω υψηλότερου κέρδους. Αυτό ισχύει αναμφισβήτητα όταν εφαρμόζεται αναλογικός φορολογικός συντελεστής (στην περίπτωση αυτή, καταβάλλεται υψηλότερος φόρος με απόλυτους όρους) ενώ όταν εφαρμόζεται προοδευτικός φορολογικός συντελεστής (στην περίπτωση αυτή, καταβάλλεται υψηλότερος φόρος τόσο με απόλυτους όσο και με σχετικούς όρους) προκύπτει από τους προαναφερθέντες συστηματικούς λόγους.

184. Το ύψος του κύκλου εργασιών συνιστά ένδειξη (η οποία οπωσδήποτε δεν είναι προδήλως εσφαλμένη) ορισμένης οικονομικής δυνατότητας (σχετικά, ανωτέρω, σημεία 118 επ.). Υπό αυτό το πρίσμα, –όπως μαρτυρά και η Επιτροπή με το σχέδιο του φόρο ψηφιακών υπηρεσιών (128)– ο κύκλος εργασιών μπορεί να θεωρηθεί επίσης ως δείκτης (ελαφρώς πιο χονδρικός) μεγαλύτερης οικονομικής ισχύος και, επομένως, μεγαλύτερης οικονομικής δυνατότητας.

185. Επίσης, από απόψεως διοικητικής διαδικασίας, δεν μπορεί να επικριθεί η χρήση συγκεκριμένου ορίου με σκοπό τη μείωση του αριθμού των καλυπτόμενων και, συνεπώς, ελεγκτέων εμπορικών καταστημάτων. Παραδείγματος χάρη, κατά το δίκαιο της Ένωσης σχετικά με τον ΦΠΑ, οι λεγόμενοι μικροί επιχειρηματίες (δηλ. επιχειρηματίες των οποίων ο κύκλος εργασιών δεν υπερβαίνει ορισμένο «απαλλασσόμενο ποσό») δεν φορολογούνται επίσης (βλ. άρθρα 282 επ. της οδηγίας περί ΦΠΑ).

186. Εξάλλου, λαμβανομένων υπόψη των επιδιωκόμενων νομοθετικών σκοπών, η σύνδεση με τον κύκλο εργασιών αντί του κέρδους είναι επίσης κατανοητή, δεδομένου ότι ο κύκλος εργασιών μπορεί να διαπιστωθεί πιο εύκολα (απλή και αποτελεσματική διοίκηση (129)) και είναι λιγότερο ευάλωτος σε καταστρατηγήσεις, για παράδειγμα σε σύγκριση με το κέρδος (σχετικά, ανωτέρω, σημείο 123). Η αποτροπή της καταχρήσεως στο φορολογικό δίκαιο μπορεί να αποτελέσει επίσης δικαιολογητικό λόγο στο πλαίσιο του δικαίου των κρατικών ενισχύσεων, όπως έχει ήδη αποφανθεί το Δικαστήριο (130).

187. Φρονώ ότι η αρχή του κοινωνικού κράτους –την οποία αναγνωρίζει η Ευρωπαϊκή Ένωση στο άρθρο 3, παράγραφος 3, ΣΕΕ–, δικαιολογεί επίσης την εφαρμογή προοδευτικού φορολογικού συντελεστή, ο οποίος επιβαρύνει τους οικονομικά ισχυρότερους, ακόμη και με σχετικούς όρους, περισσότερο από τους οικονομικά ασθενέστερους υποκείμενους στον φόρο. Τούτο ισχύει οπωσδήποτε για φόρο ο οποίος καλύπτει και φυσικά πρόσωπα (βλ. άρθρο 3, παράγραφοι 1 και 2, του νόμου περί ειδικού φόρου).

3.      Συμπέρασμα

188. Ως εκ τούτου, η χαμηλότερη μέση φορολόγηση (εν προκειμένω, των επιχειρήσεων με χαμηλότερο κύκλο εργασιών), η οποία συνδέεται κατ’ ανάγκη με τον προοδευτικό φορολογικό συντελεστή, δεν συνιστά επιλεκτικό πλεονέκτημα για τις εν λόγω επιχειρήσεις.

VI.    Πρόταση

189. Για τους ανωτέρω λόγους, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα ερωτήματα του Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης, Ουγγαρία) ως εξής:

1.      Η διαφορετική φορολόγηση που προκύπτει από την εφαρμογή προοδευτικού συντελεστή δεν συνιστά έμμεσο περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως με βάση το άρθρο 49 ΣΛΕΕ σε συνδυασμό με το άρθρο 54 ΣΛΕΕ. Αυτό ισχύει επίσης όταν, στο πλαίσιο φορολογήσεως του εισοδήματος με βάση τον κύκλο εργασιών, οι μεγαλύτερες επιχειρήσεις φορολογούνται βαρύτερα και ελέγχονται στην πράξη από αλλοδαπούς μετόχους. Διαφορετική εκτίμηση θα ήταν δυνατή μόνον εάν μπορούσε να αποδειχθεί καταχρηστική συμπεριφορά του κράτους μέλους. Τέτοια περίπτωση δεν υφίσταται εν προκειμένω.

2.      Η διαφορετική φορολόγηση που προκύπτει από την εφαρμογή προοδευτικού συντελεστή δεν συνιστά ούτε επιλεκτικό πλεονέκτημα προς όφελος των επιχειρήσεων με χαμηλότερο κύκλο εργασιών (επομένως ούτε ενίσχυση) ούτε μπορεί να την επικαλεσθεί επιχείρηση με μεγαλύτερο κύκλο εργασιών για να αποφύγει τη δική της φορολογική υποχρέωση.

3.      Ο ουγγρικός ειδικός φόρος, ως άμεσος φόρος εισοδήματος με βάση τον κύκλο εργασιών, δεν έχει τον χαρακτήρα φόρου κύκλου εργασιών και, επομένως, το άρθρο 401 της οδηγίας περί ΦΠΑ δεν τον αποκλείει.

1      Γλώσσα πρωτοτύπου: η γερμανική.

2      Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου ψηφιακών υπηρεσιών επί εσόδων που προκύπτουν από την παροχή ορισμένων ψηφιακών υπηρεσιών της 21ης Μαρτίου 2018, COM(2018) 148 τελικό.

3      Βλ. μόνον τις αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-234/16 και C-235/16, EU:C:2018:281), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-236/16 και C-237/16, EU:C:2018:291), και της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47).

4      Ακόμη και ένας αναλογικός φορολογικός συντελεστής σε συνδυασμό με βασικό αφορολόγητο ποσό οδηγεί σε προοδευτικό αποτέλεσμα του φόρου. Παραδείγματος χάρη, σε περίπτωση αναλογικού φόρου 10 % και βασικού αφορολόγητου ποσού 10 000 ο μέσος φορολογικός συντελεστής για εισόδημα 10 000 είναι ακριβώς 0 %, για εισόδημα 20 000 είναι ακριβώς 5 % και για εισόδημα 100 000 είναι ακριβώς 9 %.

5      Οδηγία του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (EE 2006, L 347, σ. 1).

6      Αποφάσεις της 7ης Αυγούστου 2018, Viking Motors κ.λπ. (C-475/17, EU:C:2018:636, σκέψεις 29 επ.), της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 18), και της 8ης Ιουνίου 1999, Pelzl κ.λπ. (C-338/97, C-344/97 και C-390/97, EU:C:1999:285, σκέψεις 13 έως 20).

7      ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3, στο εξής: πρώτη οδηγία.

8      Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 19).

9      Καταρχάς με τη δεύτερη οδηγία 67/228/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Διάρθρωση και κανόνες εφαρμογής του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 5) και εν συνεχεία με την έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση ((ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

10      Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 21).

11      Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 22, in fine).

12      Αποφάσεις της 7ης Αυγούστου 2018, Viking Motors κ.λπ. (C-475/17, EU:C:2018:636, σκέψη 37), της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 26), της 29ης Απριλίου 2004, GIL Insurance κ.λπ. (C-308/01, EU:C:2004:252, σκέψη 32), και της 31ης Μαρτίου 1992, Dansk Denkavit Trading και Poulsen Trading (C-200/90, EU:C:1992:152, σκέψεις 11 και 14).

13      Απόφαση της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 28), της 8ης Ιουνίου 1999, Pelzl κ.λπ. (C-338/97, C-344/97 και C-390/97, EU:C:1999:285, σκέψη 21), και της 7ης Μαΐου 1992, Bozzi (C-347/90, EU:C:1992:200, σκέψη 12).

14      Οδηγία του Συμβουλίου της 16ης Δεκεμβρίου 2008 σχετικά με το γενικό καθεστώς των ειδικών φόρων κατανάλωσης και για την κατάργηση της οδηγίας 92/12/ΕΟΚ (ΕΕ 2009, L 9, σ. 12).

15      Επί της απαιτήσεως αυτής, βλ. μόνον αποφάσεις της 7ης Αυγούστου 2018, Viking Motors κ.λπ. (C-475/17, EU:C:2018:636, σκέψεις 46 και 47) –δεν πληρούται, εάν η μετακύλιση είναι αβέβαιη–, και της 3ης Οκτωβρίου 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, EU:C:2006:629, σκέψη 33).

16      Αποφάσεις της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 40), της 11ης Αυγούστου 1995, Wielockx (C-80/94, EU:C:1995:271, σκέψη 16), και της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 21).

17      Αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, σκέψη 17), της 1ης Απριλίου 2014, Felixstowe Dock και Railway Company κ.λπ. (C-80/12, EU:C:2014:200, σκέψη 17), και της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 41).

18      Αποφάσεις της 2ας Οκτωβρίου 2008, Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, EU:C:2008:531, σκέψη 25), και της 14ης Δεκεμβρίου 2000, AMID (C-141/99, EU:C:2000:696, σκέψη 20)· βλ. και τις προτάσεις μου στην υπόθεση ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, σημείο 40).

19      Αποφάσεις της 1ης Απριλίου 2014, Felixstowe Dock και Railway Company κ.λπ. (C-80/12, EU:C:2014:200, σκέψη 23), και της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, Philips Electronics (C-18/11, EU:C:2012:532, σκέψη 39)· πρβλ. και απόφαση της 12ης Απριλίου 1994, Halliburton Services (C-1/93, EU:C:1994:127, σκέψεις 18 επ.).

20      Αποφάσεις της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec (C-657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 34), της 16ης Απριλίου 2015, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-591/13, EU:C:2015:230, σκέψη 56 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 36).

21      Βλ. τις προτάσεις μου στις υποθέσεις X (C-498/10, EU:C:2011:870, σημείο 28), Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημεία 82 επ.), X (C-686/13, EU:C:2015:31, σημείο 40), C (C-122/15, EU:C:2016:65, σημείο 66) και ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, σημείο 28).

22      Βλ. απόφαση της 14ης Απριλίου 2016, Sparkasse Allgäu (C-522/14, EU:C:2016:253, σκέψη 29), διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, KBC-bank (C-439/07 και C-499/07, EU:C:2009:339, σκέψη 80), απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2007, Columbus Container Services (C-298/05, EU:C:2007:754, σκέψεις 51 και 53).

23      Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47).

24      Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, σκέψεις 39 επ.).

25      Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2014 στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 34).

26      Πρβλ. και τις προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημείο 49).

27      Απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, σκέψη 30), της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis sport és Divekereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 30), της 8ης Ιουλίου 1999, Baxter κ.λπ. (C-254/97, EU:C:1999:368, σκέψη 13), και της 14ης Φεβρουαρίου 1995, Schumacker (C-279/93, EU:C:1995:31, σκέψη 26).

28      Βλ. αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, σκέψη 31), της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis sport és Divattkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 39), της 22ας Μαρτίου 2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, σκέψη 32), της 8ης Ιουλίου 1999, Baxter κ.λπ. (C-254/97, EU:C:1999:368, σκέψη 13), της 13ης Ιουλίου 1993, Commerzbank (C-330/91, EU:C:1993:303, σκέψη 15), και της 7ης Ιουλίου 1988, Stanton και L’Étoile 1905 (143/87, EU:C:1988:378, σκέψη 9)· βλ. επίσης αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 2010, Schmelz (C-97/09, EU:C:2010:632, σκέψη 48 σχετικά με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών) και της 3ης Μαρτίου 1988, Bergandi (252/86, EU:C:1988:112, σκέψη 28, σχετικά με το άρθρο 95 ΕΟΚ).

29      Απόφαση της 1ης Ιουνίου 2010, Blanco Pérez και Chao Gómez (C-570/07 και C-571/07, EU:C:2010:300, σκέψη 119).

30      Απόφαση της 22ας Μαρτίου 2007, Talotta (C-383/05, EU:C:2007:181, σκέψη 32)· ομοίως, απόφαση της 1ης Ιουνίου 2010, Blanco Pérez και Chao Gómez (C-570/07 και C-571/07, EU:C:2010:300, σκέψη 119).·

31      Βλ. απόφαση της 8ης Ιουλίου 1999, Baxter κ.λπ. (C-254/97, EU:C:1999:368, σκέψη 13).

32      Βλ. απόφαση της 1ης Ιουνίου 2010, Blanco Pérez και Chao Gómez (C-570/07 και C-571/07, EU:C:2010:300, σκέψη 119), σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως, σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων βλ., επίσης, αποφάσεις της 2ας Μαρτίου 2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, σκέψη 36), της 5ης Δεκεμβρίου 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:3:799, σκέψη 26), της 28ης Ιουνίου 2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, σκέψη 41), και της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-269/07, EU:C:2009:527).

33      Βλ. αποφάσεις της 9ης Μαΐου 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, σκέψη 14), και της 5ης Δεκεμβρίου 1989, Επιτροπή κατά Ιταλίας (C-3/88, EU:C:1989:606, σκέψη 9, σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως).

34      Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημείο 40), στην υπόθεση ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, σημείο 38) και στην υπόθεση Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, σκέψη 36).

35      Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημείο 41).

36      Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 45).

37      Ο υψηλότερος φορολογικός συντελεστής ήταν 2,4 %, ενώ οι συντελεστές στα χαμηλότερα κλιμάκια ήταν 0 %, 0,1 % και 0,4 %, βλ. απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport-és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 8).

38      Στην απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, σκέψη 38), το Δικαστήριο δέχθηκε, προφανώς, ότι το 61,5 % και το 52 % αντίστοιχα δεν επαρκούν για να διαπιστωθεί έμμεση διάκριση, αλλά δεν καθόρισε την οριακή τιμή που θα έπρεπε να έχει καλυφθεί.

39      Βλ. απόφαση της 2ας Μαρτίου 2017, Eschenbrenner (C-496/15, EU:C:2017:152, σκέψη 36) σχετικά με την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, της 5ης Δεκεμβρίου 2013, Zentralbetriebsrat der gemeinnützigen Salzburger Landeskliniken Betriebs (C-514/12, EU:C:2013:799, σκέψη 26), της 28ης Ιουνίου 2012, Erny (C-172/11, EU:C:2012:399, σκέψη 41), της 1ης Ιουνίου 2010, Blanco Pérez και Chao Gómez (C-570/07 και C-571/07, EU:C:2010:300, σκέψη 119), σχετικά με την ελευθερία εγκαταστάσεως, της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Γερμανίας (C-269/07, EU:C:2009:527), και της 8ης Ιουλίου 1999, Baxter κ.λπ. (C-254/97, EU:C:1999:368, σκέψη 13).

      Βλ., επίσης, τις προτάσεις μου στην υπόθεση ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, σημείο 38) και στην υπόθεση Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, σημείο 36)· αντίθετες οι προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημεία 42 επ.)

40      Απόφαση της 1ης Ιουνίου 2010, Blanco Pérez και Chao Gómez (C-570/07 και C-571/07, EU:C:2010:300, σκέψη 122).

41      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Wahl στην υπόθεση Αυστρία κατά Γερμανίας (C-591/17, EU:C:2019:99, σημείο 47).

42      Απόφαση της 9ης Μαΐου 1985, Humblot (112/84, EU:C:1985:185, σκέψεις 14 και 16).

43      Βλ., σχετικά, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, σημείο 38).

44      Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημείο 51).

45      Ομοίως και οι προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημείο 51).

46      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Wahl στην υπόθεση Αυστρία κατά Γερμανίας (C-591/17, EU:C:2019:99, σκέψη 71), όπου κατόπιν παραπομπής στην απόφαση της 16ης Σεπτεμβρίου 2004, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-227/01, EU:C:2004:528, σκέψεις 56 επ.), ορθώς επισημαίνεται ότι στο πλαίσιο διαδικασίας λόγω παραβάσεως πραγματοποιείται αντικειμενική αξιολόγηση. Το ίδιο όμως πρέπει να ισχύει και στην περίπτωση αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, δεδομένου ότι και στις δύο περιπτώσεις πρόκειται για αξιολόγηση της διακρίσεως.

47      Βλ. μόνον τις απολύτως εύλογες αμφιβολίες στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Wahl στην υπόθεση Αυστρία κατά Γερμανίας (C-591/17, EU:C:2019:99, σημεία 70 επ.).

48      Βλέπε, παραδείγματος χάρη, απόφαση της 5ης Ιουλίου 2007, Kofoed (C-321/05, EU:C:2007:408, σκέψη 38).

49      Οδηγία (ΕΕ) 2016/1164 του Συμβουλίου, της 12ης Ιουλίου 2016, για τη θέσπιση κανόνων κατά πρακτικών φοροαποφυγής που έχουν άμεση επίπτωση στη λειτουργία της εσωτερικής αγοράς (ΕΕ 2016, L 193, σ. 1).

50      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Campos Sánchez-Bordona στην υπόθεση Wightman κ.λπ. (C-621/18, EU:C:2018:978, σημεία 153 και 170).

51      Απόφαση της 6ης Μαρτίου 2018, Achmea (C-284/16, EU:C:2018:158, σκέψη 34), γνωμοδότηση 2/13 (προσχώρηση της Ένωσης στην ΕΣΔΑ) της 18ης Δεκεμβρίου 2014 (EU:C:2014:2454, σκέψεις 168 και 173), γνωμοδότηση 1/09 (συμφωνία για τη δημιουργία ενοποιημένου συστήματος επίλυσης των διαφορών σε θέματα διπλωμάτων ευρεσιτεχνίας) της 8ης Μαρτίου 2011 (EU:C:2011:123, σκέψη 68).

52      Δεν αρκούν για τον σκοπό αυτόν δηλώσεις πολιτικών, ιδίως στο πλαίσιο προεκλογικής εκστρατείας, όπως ορθώς επισημαίνεται στις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Wahl στην υπόθεση Αυστρία κατά Γερμανίας, (C-591/17, EU:C:2019:99, σημεία 70 και 71). Το ίδιο πρέπει να ισχύει και για τη δημόσια συζήτηση στο Κοινοβούλιο.

53      Αυτό αποδίδει με απλοποιημένο τρόπο τη φορολογική διάρθρωση των λεγόμενων πολυεθνικών ομίλων, οι οποίοι, στο πλαίσιο των υφιστάμενων φορολογικών συστημάτων, διαθέτουν (νόμιμες) δυνατότητες να ελαχιστοποιούν τις φορολογητέες βάσεις τους στις χώρες με υψηλή φορολογία και να μεταφέρουν τα κέρδη τους σε χώρες με χαμηλή φορολογία (Base Erosion and Profit Shifting = BEPS).

54      Βλ. μόνον το σχέδιο δράσης του ΟΟΣΑ «Action Plan on base Erosion and Profit shifting» –διαθέσιμο στο https://www.oecd.org/ctp/BEPSActionPlan.pdf– σ. 13: «Fundamental changes are needed to effectively prevent double non-taxation, as well as cases of no or low taxation associated with practices that artificially segregate taxable income from the activities that generate it.»

55      Βλ. μόνον την αιτιολογική σκέψη 23 της πρότασης οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου ψηφιακών υπηρεσιών επί εσόδων που προκύπτουν από την παροχή ορισμένων ψηφιακών υπηρεσιών της 21ης Μαρτίου 2018, COM(2018) 148 τελικό και την αιτιολογική έκθεση στη σελίδα 2 της πρότασης κατά την οποία οι ισχύοντες κανόνες για τη φορολόγηση των εταιριών δεν είναι κατάλληλοι για την ψηφιακή οικονομία.

56      Ορθώς επισημαίνει και ο γενικός εισαγγελέας N. Wahl, στις προτάσεις του επί της υποθέσεως Αυστρία κατά Γερμανίας (C-591/17, EU:C:2019:99, σκέψη 70), τα εξής: «Σε αυτό το πλαίσιο, το γεγονός ότι ορισμένοι Γερμανοί πολιτικοί δήλωσαν ξεκάθαρα, κατά τη διάρκεια προεκλογικής εκστρατείας, ότι προτίθεντο να θεσπίσουν ένα τέλος για τους αλλοδαπούς ταξιδιώτες που κάνουν χρήση των γερμανικών αυτοκινητοδρόμων, είναι αδιάφορο. Οι δηλώσεις αυτές θα μπορούσαν να θεωρηθούν ως εκδήλωση –παραφράζοντας μια διάσημη ρήση– ενός φαντάσματος που πλανιέται στην Ευρώπη τα τελευταία χρόνια: του φαντάσματος του λαϊκισμού και του σωβινισμού».

57      Είναι ενδιαφέρον ότι η Επιτροπή δικαιολογεί τον κλιμακωτό συντελεστή του σχεδιαζόμενου φόρου ψηφιακών υπηρεσιών προβάλλοντας ακριβώς το ότι «το όριο αυτό εξαιρεί τις μικρές και τις νεοφυείς επιχειρήσεις για τις οποίες ο φόρτος συμμόρφωσης με τον νέο φόρο θα είχε πιθανότατα δυσανάλογες επιπτώσεις» –αιτιολογική σκέψη 23 της πρότασης οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου ψηφιακών υπηρεσιών επί εσόδων που προκύπτουν από την παροχή ορισμένων ψηφιακών υπηρεσιών της 21ης Μαρτίου 2018, COM(2018) 148 τελικό.

58      Πρβλ. απόφαση της 16ης Μαΐου 2019, Πολωνία κατά Επιτροπής (T-836/16 και T-624/17, EU:T:2019:338, σκέψεις 75 επ.).

59      Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου ψηφιακών υπηρεσιών επί εσόδων που προκύπτουν από την παροχή ορισμένων ψηφιακών υπηρεσιών της 21ης Μαρτίου 2018, COM(2018) 148 τελικό.

60      Βλ., πιο πρόσφατα, απόφαση της 4ης Ιουλίου 2018, NN (C-28/17, EU:C:2018:526, σκέψεις 31 έως 38), καθώς και εκτενείς παραπομπές στη νομολογία στη σκέψη 31 της εν λόγω αποφάσεως.

61      Βλ., συναφώς, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:153, σημεία 21 έως 28) και στην υπόθεση A (C-123/11, EU:C:2012:488, σημεία 40 και 41). Στο ίδιο πνεύμα και οι προτάσεις μου στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen κ.λπ. (C-39/13 έως C-41/13, EU:C:2014:104, σημείο 32), στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημείο 59), στην υπόθεση Memira Holding (C-607/17, EU:C:2019:8, σημείο 46) και στην υπόθεση Holmen (C-608/17, EU:C:2019:9, σημείο 38).

62      Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Nordea Bank Danmark (C-48/13, EU:C:2014:153, σημείο 25 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

63      Βλ. αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψεις 18 έως 34), της 23ης Οκτωβρίου 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, EU:C:2008:588, σκέψεις 27 έως 39), της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, σκέψεις 18 έως 26).

64      Αποφάσεις της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis sport és Divattkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 42), της 24ης Μαρτίου 2011, Επιτροπή κατά Ισπανίας (C-400/08, EU:C:2011:172, σκέψη 73), και της 5ης Οκτωβρίου 2004, CaixaBank France (C-442/02, EU:C:2004:586, σκέψη 17).

65      Απόφαση της 5ης Φεβρουαρίου 2014, Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2014:47, σκέψη 44).

66      Το ότι η Επιτροπή αναγνωρίζει καταρχήν αυτόν τον δικαιολογητικό λόγο, αλλά μόνο στην προκειμένη περίπτωση εκτιμά ότι αυτός δεν πληρούται, προκύπτει από τα σημεία 30 και 71 των παρατηρήσεών της.

67      Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημείο 60), καθώς και τις προτάσεις μου στην υπόθεση ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, σημείο 44).

68      Απόφαση της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock (C-650/16, EU:C:2018:424, σκέψεις 49 και 50).

69      Βλ., παραδείγματος χάρη, μόνον το άρθρο 4, παράγραφος 5, του Συντάγματος της Ελλάδας, το άρθρο 53, παράγραφος 1, του Συντάγματος της Ιταλίας, το άρθρο 31, παράγραφος 1, του Συντάγματος της Ισπανίας, το άρθρο 24, παράγραφος 1, του Συντάγματος της Κύπρου και ιδίως το άρθρο O και το άρθρο ΧΧΧ του Θεμελιώδους Νόμου της Ουγγαρίας.

70      Βλ., παραδείγματος χάρη, στη Γερμανία ιδίως: BVerfG [Bundesverfassungsgericht, ομοσπονδιακό συνταγματικό δικαστήριο], διάταξη της 15ης Ιανουαρίου 2014 (1 BvR 1656/09, ECLI:DE:BVerfG:2014:rs20140115.1bvr165609, σκέψεις 55 επ.).

71      Βλ. άρθρο 4 του κανονισμού (ΕΟΚ, Ευρατόμ, ΕΚΑΧ) 260/68 του Συμβουλίου, της 29ης Φεβρουαρίου 1968, περί καθορισμού των όρων και της διαδικασίας επιβολής του φόρου του θεσπισθέντος υπέρ των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων (ΕΕ ειδ. έκδ. 01/001, σ. 115 έως 117), με προοδευτικό φορολογικό συντελεστή από 8 % έως 45 %.

72      Αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Nordea Bank (C-48/13, EU:C:2014:2087, σκέψη 25), της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus (C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 42), της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium (C-414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 27), της 12ης Σεπτεμβρίου 2006, Cadbury Schweppes και Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, EU:C:2006:544, σκέψη 47), της 13ης Δεκεμβρίου 2005, SEVIC Systems (C-411/03, EU:C:2005:762, σκέψη 23) και της 13ης Δεκεμβρίου 2005, Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763, σκέψη 35).

73      Αποφάσεις της 11ης Ιουνίου 2015, Berlington Hungary κ.λπ. (C-98/14, EU:C:2015:386, σκέψη 64), της 12ης Ιουλίου 2012, HIT και HIT Larix (C-176/11, EU:C:2012:454, σκέψη 22 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), και της 17ης Νοεμβρίου 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, EU:C:2009:709, σκέψη 42).

74      Βλ. αποφάσεις της 6ης Νοεμβρίου 2003, Gambelli κ.λπ. (C-243/01, EU:C:2003:597, σκέψη 63), της 21ης Σεπτεμβρίου 1999, Läärä κ.λπ. (C-124/97, EU:C:1999:435, σκέψεις 14 και 15), και της 24ης Μαρτίου 1994, Schindler (C-275/92, EU:C:1994:119, σκέψη 61), όλες σε σχέση με τα τυχερά παιχνίδια, καθώς και της 5ης Μαρτίου 1996, Brasserie du pêcheur και Factortame (C-46/93 και C-48/93, EU:C:1996:79, σκέψεις 48 επ.) σχετικά με τη νομοθεσία περί τροφίμων.

75      Σχετικά με το παρεμφερές κριτήριο εκτιμήσεως της δράσεως των οργάνων της Ένωσης και των κρατών μελών, βλ. επίσης απόφαση της 5ης Μαρτίου 1996, Brasserie du pêcheur και Factortame (C-46/93 και C-48/93, EU:C:1996:79, σκέψη 47).

76      Βλ., συναφώς, τις προτάσεις μου στην υπόθεση ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, σημείο 48) και τις αποφάσεις της 4ης Μαΐου 2016, Πολωνία κατά Κοινοβουλίου και Συμβουλίου (C-358/14, EU:C:6:323, σκέψη 79), και της 10ης Δεκεμβρίου 2002, British American Tobacco (Investments) και Imperial Tobacco (C-491/01, EU:C:2002:741, σκέψη 123 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία), σχετικά με τη διακριτική ευχέρεια του νομοθέτη της Ένωσης, οι οποίες ισχύουν και σε σχέση με τον εθνικό νομοθέτη – βλ. σχετικά με το παρεμφερές κριτήριο εκτιμήσεως της δράσεως των οργάνων της Ένωσης και των κρατών μελών, απόφαση της 5ης Μαρτίου 1996, Brasserie du pêcheur και Factortame (C-46/93 και C-48/93, EU:C:1996:79, σκέψη 47).

77      Στην αιτιολογική έκθεση σχετικά με τον προτεινόμενο από την Επιτροπή φόρο ψηφιακών υπηρεσιών με βάση τον κύκλο εργασιών, η αιτιολογική σκέψη 23 ορίζει ότι το όριο που αφορά τον κύκλο εργασιών αναμένεται να περιορίσει την εφαρμογή του φόρου ψηφιακών υπηρεσιών σε εταιρίες ορισμένης κλίμακας. Αυτές είναι οι εταιρίες που στηρίζονται σε μεγάλο βαθμό στην εκμετάλλευση ισχυρής θέσης στην αγορά. Επιπλέον, το εν λόγω όριο εξαιρεί τις μικρές και τις νεοφυείς επιχειρήσεις για τις οποίες ο φόρτος συμμόρφωσης με τον νέο φόρο θα είχε πιθανότατα δυσανάλογες επιπτώσεις. Στη σχετική αιτιολογική έκθεση (σ. 12), η Επιτροπή επισημαίνει ρητώς ότι αυτές οι εταιρίες (υψηλού κύκλου εργασιών) είναι σε θέση να επωφεληθούν σχετικά περισσότερο από τα επιχειρηματικά τους μοντέλα σε σύγκριση με τις μικρότερες εταιρίες λόγω της ισχυρής θέσης τους στην αγορά. Λόγω αυτής της «οικονομικής δυνατότητας», οι συγκεκριμένες εταιρίες θεωρούνται ιδιαιτέρως «ικανές προς φορολόγηση» και έχουν καταστεί υποκείμενες στον φόρο.

78      Βλ. τις προτάσεις μου στην υπόθεση Hervis Sport- és Divatkereskedelmi (C-385/12, EU:C:2013:531, σημείο 61). Πρβλ. και τις προτάσεις μου στην υπόθεση ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852, σημείο 57).

79      Αιτιολογική σκέψη 23 της πρότασης οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου ψηφιακών υπηρεσιών επί εσόδων που προκύπτουν από την παροχή ορισμένων ψηφιακών υπηρεσιών της 21ης Μαρτίου 2018, COM(2018) 148 τελικό.

80      Βλ. αποφάσεις της 30ής Ιουνίου 2016, Lidl (C-134/15, EU:C:6:498, σκέψη 33), της 4ης Μαΐου 2016, Pillbox 38 (C-477/14, EU:C:2016:324, σκέψη 48), της 15ης Φεβρουαρίου 2016, N. (C-601/15 PPU, EU:C:2016:84, σκέψη 54), της 22ας Ιανουαρίου 2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, σκέψη 50), της 8ης Ιουλίου 2010, Afton Chemical (C-343/09, EU:C:2010:419, σκέψη 45), και της 11ης Ιουλίου 1989, Schräder HS Kraftfutter (265/87, EU:C:1989:303, σκέψη 21).

81      Αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Πολωνίας (C-271/09, EU:C:2011:855, σκέψη 58), και της 11ης Οκτωβρίου 2007, ELISA (C-451/05, EU:C:2007:594, σκέψη 82 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

82      Αποφάσεις της 30ής Ιουνίου 2016, Lidl (C-134/15, EU:C:2016:498, σκέψη 33), της 22ας Ιανουαρίου 2013, Sky Österreich (C-283/11, EU:C:2013:28, σκέψη 50), της 9ης Νοεμβρίου 2010, Volker και Markus Schecke και Eifert (C-92/09 και C-93/09, EU:C:2010:662, σκέψεις 76 επ.), και της 12ης Ιουλίου 2001, Jippes κ.λπ. (C-189/01, EU:C:2001:420, σκέψη 81).

83      Αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, σκέψη 21), της 15ης Ιουνίου 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 και C-41/05, EU:C:2006:403, σκέψεις 43 επ.), της 27ης Οκτωβρίου 2005, Distribution Casino France κ.λπ. (C-266/04 έως C-270/04, C-276/04 και C-321/04 έως C-325/04, EU:C:2005:657, σκέψεις 42 επ.), και της 20ής Σεπτεμβρίου 2001, Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, σκέψη 80 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

84      Ως προς τη σημασία του ερωτήματος αυτού, βλ. μόνον απόφαση της 27ης Οκτωβρίου 2005, Distribution Casino France κ.λπ. (C-266/04 έως C-270/04, C-276/04 και C-321/04 έως C-325/04, EU:C:2005:657, σκέψεις 40, 41 και 45 επ.).

85      Απόφαση της 15ης Ιουνίου 2006 (C-393/04 και C-41/05, EU:C:2006:403, σκέψεις 25 και 26).

86      Απόφαση της 15ης Ιουνίου 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 και C-41/05, EU:C:2006:403, σκέψη 43).

87      Απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2018, Scuola Elementare Maria Montessori κατά Επιτροπής, Επιτροπή κατά Scuola Elementare Maria Montessori και Επιτροπή κατά Feracci (C-622/16 P έως C-624/16 P, EU:C:2018:873, σκέψεις 90 επ.).

88      Απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024).

89      Κανονισμός του Συμβουλίου της 22ας Μαρτίου 1999 για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου [108 ΣΛΕΕ] (ΕΕ 1999, L 83, σ. 1).

90      Απόφαση της 6ης Νοεμβρίου 2018, Scuola Elementare Maria Montessori κατά Επιτροπής, Επιτροπή κατά Scuola Elementare Maria Montessori και Επιτροπή κατά Feracci (C-622/16 P έως C-624/16 P, EU:C:2018:873, σκέψη 79)· πρβλ., αν και σε άλλο πλαίσιο, την απόφαση της 3ης Μαρτίου 2016, Daimler (C-179/15, EU:C:2016:134, σκέψη 42).

91      Αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-234/16 και C-235/16, EU:C:2018:281) και της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-236/16 και C-237/16, EU:C:2018:291).

92      Απόφαση της 15ης Ιουνίου 2006 (C-393/04 και C-41/05, EU:C:2006:403, σκέψεις 43 επ.).

93      Ρητώς σε παρόμοια περίπτωση: απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, σκέψεις 21 επ.)

94      Αποφάσεις της 6ης Οκτωβρίου 2015, Finanzamt Linz (C-66/14, EU:C:2015:661, σκέψη 21), της 15ης Ιουνίου 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 και C-41/05, EU:C:2006:403, σκέψεις 43 επ.), της 27ης Οκτωβρίου 2005, Distribution Casino France κ.λπ. (C-266/04 έως C-270/04, C-276/04 και C-321/04 έως C-325/04, EU:C:2005:657, σκέψεις 42 επ.), και της 20ής Σεπτεμβρίου 2001, Banks (C-390/98, EU:C:2001:456, σκέψη 80 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

95      Αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, σκέψη 38), της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ., (C-20/15 P και C-21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 53), και της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, σκέψη 40).

96      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα H. Saugmandsgaard Øe στην υπόθεση A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:741, σημεία 66 και 67).

97      «Συναφώς, επισημαίνεται ότι η ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την έννοια της κρατικής ενισχύσεως διευκρινίζει, στο σημείο της 139, ότι η προοδευτικότητα του φόρου εισοδήματος και η αναδιανεμητική λειτουργία του μπορούν να συνιστούν δικαιολογητικούς λόγους αντλούμενους από τη φύση ή την όλη οικονομία του επίμαχου καθεστώτος.»

98      Απόφαση της 27ης Ιουνίου 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, σκέψη 65) και της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 21).

99      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 23), της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C-106/09 P και C-107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 72), και της 15ης Μαρτίου 1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, σκέψη 14).

100      Αποφάσεις της 27ης Ιουνίου 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania (C-74/16, EU:C:2017:496, σκέψη 66), της 14ης Ιανουαρίου 2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, σκέψη 33), της 19ης Μαρτίου 2013, Bouygues και Bouygues Télécom κατά Επιτροπής (C-399/10 P και C-401/10 P, EU:C:2013:175, σκέψη 101), και της 15ης Μαρτίου 1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, σκέψη 13).

101      Βλέπε μόνον τις πρόσφατες αποφάσεις και τις σχετικές προτάσεις:

      Απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024) και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα H. Saugmandsgaard Øe στην υπόθεση A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:741).

      Απόφαση της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) κατά Επιτροπής (C-203/16 P, EU:C:2018:505) και προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Wahl στην υπόθεση Andres κατά Επιτροπής (C-203/16 P, EU:C:2017:1017).

      Αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-234/16 και C-235/16, EU:C:2018:281) και απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-236/16 και C-237/16, EU:C:2018:291), με τις προτάσεις μου επί της υποθέσεως ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852), στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις, ANGED (C-234/16 και C-235/16, EU:C:2017:853) και στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις ANGED (C-236/16 και C-237/16, EU:C:2017:854).

102      Βλ. μόνον αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C-20/15 P και C-21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψεις 53 επ.), της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 23), της 29ης Μαρτίου 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, σκέψη 39), της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C-106/09 P και C-107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 73), και της 8ης Νοεμβρίου 2001, AdriA-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, σκέψη 35).

103      Απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016 (C-20/15 P και C-21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψεις 73, 74 και 86 επ.).

104      Πρβλ., ιδίως, αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 24), της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) κατά Επιτροπής (C-203/16 P, EU:C:2018:505, σκέψη 94), της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C-20/15 P και C-21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 59), και της 29ης Μαρτίου 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, σκέψη 42).

105      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 23), της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C-106/09 P και C-107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 72), και της 15ης Μαρτίου 1994, Banco Exterior de España (C-387/92, EU:C:1994:100, σκέψη 14).

106      Ομοίως, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Bobek στην υπόθεση Βέλγιο κατά Επιτροπής (C-270/15 P, EU:C:2016:289, σκέψη 28), όπου το ζήτημα αυτό περιγράφεται ως «μάλλον θεωρητικού χαρακτήρα».

107      Πρβλ. και αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C-20/15 P και C-21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 54), και της 14ης Ιανουαρίου 2015, Eventech (C-518/13, EU:C:2015:9, σκέψη 53)· ρητώς και εκτός του φορολογικού δικαίου, βλ. απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, σκέψεις 53 και 55).

108      Βλ. ιδίως: απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 36).

109      Προς την κατεύθυνση αυτή, προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Bobek, Βέλγιο κατά Επιτροπής (C-270/15 P, EU:C:2016:289, σημείο 27)· σχετικά με το βάρος αποδείξεως που φέρει η Επιτροπή: απόφαση της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) κατά Επιτροπής (C-203/16 P, EU: C: 2018:505, σκέψη 84), της 4ης Ιουνίου 2015, Επιτροπή κατά MOL (C-15/14 P, EU:C:2015:362, σκέψη 59), και της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C-279/08 P, EU:C:2011:551, σκέψη 62)· σχετικά με το βάρος αποδείξεως που φέρει το κράτος μέλος: απόφαση της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) κατά Επιτροπής (C-203/16 P, EU:C:2018:505, σκέψη 87), της 15ης Νοεμβρίου, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C-106/09 P και C-107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 146), της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (C-279/08 P, EU:C:2011:551, σκέψη 62), και της 29ης Απριλίου 2004, Κάτω Χώρες κατά Επιτροπής (C-159/01, EU:C:2004:246, σκέψη 43).

110      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα M. Bobek στην υπόθεση Βέλγιο κατά Επιτροπής (C-270/15 P, EU:C:2016:289, σκέψη 29).

111      Αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, σκέψεις 50 επ.), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-234/16 και C-235/16, EU:C:2018:281, σκέψεις 43 επ.), και απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-236/16 και C-237/16, EU:C:2018:291, σκέψεις 38 επ.).

112      Βλ., ιδίως, αποφάσεις της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 22), της 19ης Μαρτίου 2013, Bouygues και Bouygues Télécom κατά Επιτροπής (C-399/10 P και C-401/10 P, EU:C:2013:175, σκέψη 101), της 15ης Ιουνίου 2006, Air Liquide Industries Belgium (C-393/04 και C-41/05, EU:C:2006:403, σκέψη 29), και της 23ης Φεβρουαρίου 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg κατά Ανωτάτης Αρχής (30/59, EU:C:1961:2, σ. 43).

113      Πρβλ. απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, σκέψεις 22 έως 27).

114      Απόφαση της 18ης Ιουλίου 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, σκέψη 22), και της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos (C-78/08 έως C-80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 65 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

115      Απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C-106/09 P και C-107/09 P, EU:C:2011:732).

116      Απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C-106/09 P και C-107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 149).

117      Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα H. Saugmandsgaard Øe στην υπόθεση A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:741), προτάσεις του γενικού εισαγγελέα N. Wahl στην υπόθεση, Andres κατά Επιτροπής (C-203/16 P, EU:C:2017:1017) και τις προτάσεις μου στην υπόθεση ANGED (C-233/16, EU:C:2017:852), στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις ANGED (C-234/16 και C-235/16, EU:C:2017:853) και στις συνεκδικασθείσες υποθέσεις ANGED (C-236/16 και C-237/16, EU:C:2017:854).

118      Βλ. αποφάσεις της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Aer Lingus και Ryanair Designated Activity (C-164/15 P και C-165/15 P, EU:C:2016:1990, σκέψη 51), της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C-20/15 P και C-21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψη 54), της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά Hansestadt Lübeck (C-524/14 P, EU:C:2016:971, σκέψεις 49 και 58), της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, σκέψη 35), της 18ης Ιουλίου 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, σκέψη 19), της 29ης Μαρτίου 2012, 3M Italia (C-417/10, EU:C:2012:184, σκέψη 42), και της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos (C-78/08 έως C-80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 49).

119      Βλ. αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2013, P (C-6/12, EU:C:2013:525, σκέψη 22), και της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos (C-78/08 έως C-80/08, EU:C:2011:550, σκέψεις 65 και 69)· πρβλ. αποφάσεις της 9ης Οκτωβρίου 2014, Ministerio de Defensa και Navantia (C-522/13, EU:C:2014:2262, σκέψεις 42 και 43), της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C-106/09 P και C-107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 145), της 8ης Νοεμβρίου 2001, AdriA-Wien Pipeline και Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, EU:C:2001:598, σκέψη 42), και της 2ας Ιουλίου 1974, Ιταλία κατά Επιτροπής (173/73, EU:C:1974:71, σκέψη 33).

120      Αποφάσεις της 26ης Απριλίου 2018 ANGED (C-236/16 και C-237/16, EU:C:2018:291, σκέψη 40 επ.), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-234/16 και C-235/16, EU:C:2018:281, σκέψη 45 επ.), και της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, σκέψη 52 επ.).

121      Βλ. απόφαση της 15ης Νοεμβρίου 2011, Επιτροπή και Ισπανία κατά Government of Gibraltar και Ηνωμένου Βασιλείου (C-106/09 P και C-107/09 P, EU:C:2011:732, σκέψη 104).

122      Απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2016, Επιτροπή κατά World Duty Free Group κ.λπ. (C-20/15 P και C-21/15 P, EU:C:2016:981, σκέψεις 54, 67 και 74).

123      Βλ. και απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 45)· αντίθετη η απόφαση της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, σκέψεις 52, 59 και 61)· μολονότι ο φόρος στηρίχθηκε και στην ιδέα της φορολογήσεως βάσει της οικονομικής δυνατότητας, το Δικαστήριο εξέτασε μόνον τους μη φορολογικούς λόγους που παρατίθενται ρητώς στο προοίμιο, ήτοι την «προστασία του περιβάλλοντος» και τη «χωροταξία».

124      Αποφάσεις της 28ης Ιουνίου 2018, Andres (Insolvenz Heitkamp BauHolding) κατά Επιτροπής (C-203/16 P, EU:C:2018:505, σκέψη 91), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-233/16, EU:C:2018:280, σκέψη 47), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-234/16 και C-235/16, EU:C:2018:281, σκέψη 40), της 26ης Απριλίου 2018, ANGED (C-236/16 και C-237/16, EU:C:2018:291, σκέψη 35), και της 22ας Δεκεμβρίου 2008, British Aggregates κατά Επιτροπής (C-487/06 P, EU:C:2008:757, σκέψη 89).

125      Ρητώς στην απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Paint Graphos (C-78/08 έως C-80/08, EU:C:2011:550, σκέψη 70).

126      Ανακοίνωση της Επιτροπής σχετικά με την έννοια της κρατικής ενίσχυσης όπως αναφέρεται στο άρθρο 107 παράγραφος 1 της Συνθήκης για τη λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης – ΕΕ 2016, C 262, σ. 1 (31), σημείο 139.

127      Απόφαση της 16ης Μαΐου 2019, Πολωνία κατά Επιτροπής (T-836/16 και T-624/17, EU:T:2019:338, σκέψη 65 επ.).

128      Πρόταση οδηγίας του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου ψηφιακών υπηρεσιών επί εσόδων που προκύπτουν από την παροχή ορισμένων ψηφιακών υπηρεσιών της 21ης Μαρτίου 2018, COM(2018) 148 τελικό.

129      Η Επιτροπή μάλιστα θεωρεί επίσης ότι η διοικητική διαχειρισιμότητα συνιστά δικαιολογητικό λόγο· βλ. ΕΕ 2016, C 262, σ. 1 (31), σημείο 139.

130      Απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2018, A-Brauerei (C-374/17, EU:C:2018:1024, σκέψη 51)· ομοίως, απόφαση της 29ης Απριλίου 2004, GIL Insurance κ.λπ. (C-308/01, EU:C:2004:252, σκέψη 73 επ.).