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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER

presentadas el 16 de octubre de 2003 (1)

Asunto C-334/02

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

República Francesa

«Recurso por incumplimiento – Francia – Libertades de prestación de servicios y de circulación de capitales – Impuesto sobre la renta – Rendimientos del capital mobiliario – Opción para el sujeto pasivo entre el sometimiento al impuesto o la sujeción a una deducción liberatoria a tanto alzado – Exclusión de los rendimientos pagados por personas y por entidades establecidas o domiciliadas en otros Estados miembros»






1.        La  legislación francesa del impuesto sobre la renta de las personas físicas permite que el producto de determinadas inversiones quede exento del tributo, si el sujeto pasivo opta por una deducción en la fuente, siempre y cuando el deudor de esos rendimientos esté domiciliado o establecido en Francia.

2.        La Comisión de las Comunidades Europeas, al amparo del artículo 226 CE, párrafo segundo, solicita al Tribunal de Justicia la declaración de que, por mantener en vigor esa normativa, la República Francesa ha incumplido las obligaciones que le conciernen en virtud de los artículos 49 CE y 56 CE.

I.      La fiscalidad directa y las libertades de prestación de servicios y de circulación de capitales

3.        La fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, que han de ejercerla respetando las disposiciones del derecho comunitario (2) y, singularmente, las que consagran la libre prestación de servicios y la libertad de circulación de capitales.

4.        La primera de esas libertades, proclamada en el artículo 49 CE (antiguo artículo 59 del Tratado CE), exige la supresión de toda discriminación contra el prestador en razón de su nacionalidad o por la circunstancia de encontrarse establecido en un Estado distinto de aquel en el que realiza su cometido. (3) De este modo, toda medida fiscal que desincentive a los operadores económicos avecindados en otro Estado miembro o que disuada a los propios nacionales de contratar los servicios que suministran es, en principio, contraria a esa libertad. (4)

5.        Por su parte, la libre circulación de capitales, recogida en el artículo 56 CE (antiguo artículo 73 B del Tratado CE), se opone a que los Estados miembros adopten medidas que desanimen a sus residentes para realizar inversiones en el territorio de otros socios comunitarios (5) y, por lo tanto, repudia las disposiciones tributarias que produzcan tal efecto. (6)

II.    Las disposiciones tributarias cuestionadas

6.        El artículo 125 A del Code général des impôts dispone en el apartado I que:

« […] las personas físicas que disfrutan de intereses, rentas y productos de toda naturaleza de fondos del Estado, obligaciones, títulos participativos, bonos y otros títulos de crédito, depósitos, fianzas y cuentas corrientes, cuyo deudor esté domiciliado o establecido en Francia, pueden optar por la sujeción a una deducción que libera del impuesto sobre la renta los ingresos a los que se aplica.

La retención en la fuente, eventualmente practicada sobre estos productos, se imputa a la deducción.

Esta última se efectúa por el deudor o por la persona que asegure el pago de los rendimientos.»

7.        El apartado III bis de este artículo fija el porcentaje del descuento, que oscila entre el 15 % y el 60 %, en función de la clase de los productos financieros a los que se aplica, la duración del contrato, la fecha de emisión de los títulos o el periodo de devengo de los intereses.

8.        El apartado II del artículo 125-0 A prescribe igual norma para los ingresos que derivan de bonos o de contratos de capitalización, así como de inversiones del mismo tipo. En estos casos, la tasa fluctúa entre el 7,5 % y el 60 %.

III. El procedimiento administrativo

9.        El 30 de octubre de 2000 la Comisión Europea remitió a las autoridades francesas un escrito haciendo constar que, por reservar el derecho de opción a los sujetos pasivos cuyas rentas financieras son debidas por deudores establecidos o domiciliados en Francia, el Estado miembro incumplía las obligaciones señaladas en los artículos 49 CE y 56 CE, por lo que les otorgaba un plazo de dos meses para las oportunas explicaciones.

10.      El Gobierno francés respondió el 28 de diciembre siguiente y, no convencida con sus argumentos, la Comisión emitió el 18 de julio de 2001 un dictamen motivado, ratificando su posición inicial.

IV.    Las pretensiones de las partes y el procedimiento ante el Tribunal de Justicia

11.      El 10 de diciembre de 2002 la Comisión interpuso este recurso, instando al Tribunal de Justicia a declarar que el sistema fiscal descrito constituye una restricción a las libertades de prestación de servicios y de circulación de capitales, contraria a los artículos 49 CE y 56 CE, en la medida en que la tasa, generalmente más favorable, de la deducción liberatoria no es aplicable a los ingresos percibidos por los residentes en Francia de un deudor que no está domiciliado o establecido en ese país.

12.      El Gobierno francés alega que el mecanismo ha sido concebido para funcionar con un deudor (normalmente, una entidad financiera) establecido en su territorio, que está obligado a ingresar en el Tesoro, los quince primeros días de cada mes, las sumas retenidas en concepto de deducción a tanto alzado la mensualidad anterior. Añade que el diferente trato fiscal denunciado por la Comisión debe ser relativizado, porque, en ocasiones, el porcentaje del descuento liberatorio es superior al tipo impositivo y porque, en términos de tesorería, es más provechoso el sometimiento al tributo que la rebaja detraída en origen por el pagador. Termina afirmando que, en cualquier caso, la limitación del derecho de opción encuentra justificación en la necesidad de garantizar el pago y la eficacia de los controles fiscales.

V.      El incumplimiento

A.      Sobre la diferencia de tratamiento

13.      Un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta de las personas físicas con domicilio fiscal en Francia, (7) que perciba alguno de los rendimientos señalados en los artículos 125 A y 125-0 A del Code général des impôts, puede pagar el tributo o sustituir esta obligación por una deducción a tanto alzado, que el deudor debe practicar e ingresar en las arcas del Tesoro. Ahora bien, el derecho de opción sólo opera si este último tiene su domicilio o está establecido en Francia, salvo que, no estándolo, los títulos de que se derivan los ingresos hayan sido emitidos en dicho país. (8)

14.      La diferencia de tratamiento fiscal es real y ambas partes han mostrado su acuerdo en este punto. El derecho de opción únicamente existe cuando los sujetos pasivos del tributo y las personas obligadas al pago de los rendimientos financieros se encuentran domiciliados o establecidos en Francia. (9) El Gobierno demandado minimiza, sin embargo, la desigualdad, argumentando que el baremo del impuesto es, a veces, más atractivo para el contribuyente que el porcentaje del descuento y que el tiempo en que se liquidan uno y otro hace más interesante el sometimiento al pago del tributo.

1.      Los porcentajes de la deducción a tanto alzado y el tipo de gravamen

15.      El Gobierno francés (10) y la Comisión (11) han mantenido una discusión acerca de si es más ventajoso el tipo de gravamen del impuesto que el porcentaje aplicable en la deducción liberatoria. Ni uno ni otra ofrecen una visión integral y, por supuesto, no llegan a un acuerdo. Los parámetros que se han de tomar en consideración son tantos y tan diversos (12) que es imposible dar una respuesta única y universal. Pero lo cierto es que, como el propio Estado miembro demandado reconoce, (13) siempre existen situaciones en las que es más sugestiva la proporción de la deducción que la tasa del tributo. Es ms, los analistas fiscales estiman que, «de una manera general, se puede decir que el descuento liberatorio es beneficioso para el contribuyente, en la medida en que, a falta de opción, los ingresos (o parte de los mismos) sujetos a tributación son susceptibles […] de ser gravados en el impuesto sobre la renta con una tasa efectivamente superior a la del descuento». (14)

16.      Por consiguiente, desde el punto de vista de la porción de los ingresos financieros que, por uno u otro cauce, van a parar a las arcas públicas, los artículos 125 A y 125-0 A del Code général des impôts constituyen una traba a las dos citadas libertades fundamentales, puesto que, en determinadas situaciones, la contratación de los productos de que aquellos ingresos son fruto con entidades domiciliadas o establecidas en Francia resulta más atrayente para los sujetos pasivos que hacerlo con las que lo están en el territorio de otros países comunitarios. Y, para realizar esta afirmación, basta, como recuerda la Comisión, (15) con que ocurra así sólo en algunos de los supuestos de hecho previstos por la norma, porque todo obstáculo a una de esas libertades, por escasa que sea su importancia, está prohibido. (16)

2.      El momento de liquidación de la carga y los efectos en la tesorería

17.      La circunstancia de que el descuento a tanto alzado se detraiga por la persona o entidad obligada al pago de los rendimientos del capital mobiliario del sujeto pasivo al tiempo que lo efectúa, mientras que la liquidación del impuesto sobre la renta se practica en el mes de septiembre del año siguiente al ejercicio tributario en el que se han percibido, con la consecuencia de disponer en este caso de un numerario líquido del que se carece en el primero, no constituye, en sí, una ventaja fiscal mesurable en términos objetivos.

18.      La elección entre abonar hoy un porcentaje determinado de los ingresos financieros (el correspondiente al descuento liberatorio) o pagar dentro de algunos meses, en concepto de impuesto sobre la renta, uno superior es una decisión subjetiva en la que intervienen factores de índole tan personal que impiden, con carácter general, señalar la alternativa más satisfactoria.

19.      En cualquier caso, aun cuando la parte demandada llevara razón en su apreciación y se pudiera afirmar que, en términos de tesorería, resulta mejor para el sujeto pasivo quedar sometido al impuesto sobre la renta que pagar el descuento liberatorio, el obstáculo a la libre circulación de capitales y a la libertad de prestación de servicios no desaparecería, porque, como recuerda la Comisión (17) y admite el propio Gobierno francés, (18) el Tribunal de Justicia ha declarado que la existencia de ventajas fiscales no puede justificar un trato tributario contrario a una libertad fundamental. (19)

20.      Para eludir la aplicación de la anterior doctrina, el Estado supuestamente infractor sostiene que la ventaja de tesorería ligada al desfase en el pago del impuesto sobre la renta es parte integrante del sistema de la deducción liberatoria a tanto alzado, que forma un conjunto coherente, por lo que se encuentra fuera del ámbito de aplicación de la mencionada jurisprudencia. Con este planteamiento da a entender que el retraso en el pago del impuesto en relación con el momento en el que se practica el descuento se ha concebido para compensar el perjuicio que padecen quienes, por no poder optar, permanecen siempre sometidos al tributo.

21.      Este discurso parece manifiestamente infundado. El debate suscitado en este litigio no se refiere a si unos están sujetos al descuento y otros al pago del impuesto, resultando más ventajosa la situación de los primeros que la de los segundos. La cuestión planteada es muy distinta: a unos se les permite optar y a otros no, por lo que los obligados tributarios que perciben rendimientos financieros de entidades establecidas en Francia pueden elegir entre sufrir hoy un descuento o pagar dentro de varios meses la cuota impositiva, alternativa de la que carecen quienes contratan con empresas domiciliadas en los demás Estados miembros. En esta perspectiva, la liquidez momentánea que proporciona a un obligado quedar sometido al tributo (voluntaria o forzosamente) es un beneficio ajeno al sistema de descuento liberatorio, no está pensado para compensar una diferencia de trato.

22.      De cualquier manera, si se admite que constituye una ventaja, no elimina el obstáculo que las normas francesas cuestionadas erigen a las libertades invocadas por la Comisión en la demanda.

23.      La decisión del legislador francés de liquidar y cobrar el impuesto en el mes de septiembre del año siguiente al ejercicio tributario en el que se perciben las rentas imponibles es ajena, como parece obvio, a la opción por el descuento que regulan los artículos 125 A y 125-0 A del Code général des impôts. Por otro lado, la previsión de que la deducción se practique en origen por el pagador de las rentas no tiene como finalidad penalizar a quienes escogen este sistema respecto de los que están, de forma ineluctable, obligados a pagar el impuesto. El propio Gobierno demandado explica que su objetivo es controlar los instrumentos financieros de ahorro y asegurar la percepción de esta clase de ingresos públicos por parte del Tesoro, propósito al que la doctrina añade el de «incitar a los ahorradores a invertir sus caudales en valores franceses antes que en los extranjeros». (20)

24.      Estimo, pues, que el sistema opcional regulado en los repetidos artículos del Code général des impôts constituye una restricción a las libertades de prestación de servicios y de movimientos de capitales, porque disuade a los residentes tributarios en Francia de invertir sus ahorros en los productos financieros ofrecidos por entidades extranjeras y obstaculiza que estas compañías ofrezcan dichos productos en el territorio francés, habida cuenta de que los rendimientos que proporcionan reciben, con carácter general, un trato fiscal menos favorable que los distribuidos por los competidores establecidos o domiciliados en el mencionado país.

B.      Sobre las consideraciones de interés general que justificarían el trato diferente: la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales

25.      Según la República Francesa, el sistema que la Comisión pone en tela de juicio encuentra explicación en la necesidad de garantizar el pago del impuesto y la eficacia de los controles fiscales. Sostiene que, cuando el deudor de los productos financieros tiene la sede fuera de su territorio, la administración fiscal carece de medios para garantizar las condiciones de aplicación del descuento a tanto alzado, sobre todo si se halla establecido en un Estado miembro que practique el secreto bancario o cuya legislación limite el alcance de los procedimientos en materia de intercambio de informaciones.

26.      En este punto debe quedar fuera de consideración la sentencia Bachmann, ya citada, en la que el Tribunal de Justicia precisó que el régimen fiscal allí puesto en cuestión estaba justificado por razones de coherencia del sistema tributario y, en la que, sin embargo, rechazó que lo estuviera por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales. (21) Lo cierto es que la jurisprudencia comunitaria disculpa la existencia de obstáculos a las libertades fundamentales si se trata de proveer a la eficiencia de la gestión tributaria, (22) en particular, cuando el objetivo es luchar contra el fraude fiscal, caso en el que las restricciones a la libertad de circulación de capitales encuentran apoyo normativo en el artículo 58 CE, apartado 1, letra b) [antiguo artículo 73 D, apartado 1, letra b), del Tratado CE]. (23)

27.      Ahora bien, este objetivo de interés general no es un cheque en blanco otorgado a los Estados miembros para recortar dichas libertades, sino que, como toda excepción a un principio cardinal del diseño comunitario, ha de interpretarse restrictivamente y aplicarse respetando las exigencias del principio de proporcionalidad. (24) De este modo, las dificultades en las labores propias de la gestión y de la inspección de tributos no son suficientes para legitimar normas limitativas de las libertades fundamentales, promulgadas con carácter absoluto, haciendo abstracción de otros cauces menos expeditivos, pero también menos gravosos, para alcanzar igual meta. (25) Únicamente cuando el obstáculo sea indispensable para asegurar la eficacia de los controles fiscales cabe encontrarle justificación en el derecho comunitario.

28.      De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la prohibición absoluta de que los sujetos pasivos residentes en Francia, que perciben rentas financieras de entidades domiciliadas o establecidas fuera de su territorio, puedan optar por el sistema de descuento a tanto alzado no se justifica por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y, en particular, por la dificultad de comprobar si concurren todos los requisitos precisos para la aplicación de un determinado porcentaje de descuento (naturaleza del producto, duración del contrato, fecha de emisión, periodo de devengo de los intereses). Como en el asunto Baxter y otros, (26) no cabe excluir a priori que el contribuyente esté en disposición de acreditar, mediante la correspondiente aportación documental, que concurren todas las condiciones para que se le aplique un determinado porcentaje como deducción liberatoria a tanto alzado, en lugar de quedar sujeto al impuesto sobre la renta. De esta manera, el irrenunciable control tributario se traslada desde el establecimiento pagador al inversor, que es el obligado tributario.

1.      Las dificultades en la gestión tributaria

29.      Es verdad que, como señala el Gobierno francés, el anterior planteamiento supone un cambio en el régimen de liquidación del descuento y un desplazamiento de la obligación de ingreso en las arcas del Tesoro desde la entidad financiera que debe abonar las rentas hacia el sujeto pasivo del impuesto, que es el inversor que las obtiene. (27) Como ya he señalado, el modo y el momento de su pago no forman parte de los fundamentos ni de los cimientos del sistema opcional diseñado en los artículos 125 A y 125-0 A del Code général des impôts. Según ha expresado el abogado general Sr. Tizzano en un asunto análogo, el gravamen liberatorio no presupone una deducción en la fuente, sin que nada se oponga a modalidades de recaudación, como la autoliquidación, que permitan su aplicación en el caso de rendimientos financieros pagados por entidades extranjeras. (28)

30.      Los inconvenientes que para la gestión tributaria derivarían de la sustitución de un método simple, fundado en un control global previo, que no comporta ningún riesgo de fraude, por otro posterior y asistemático no son suficientes para justificar un obstáculo a las libertades de prestación de servicios y de circulación de capitales como el que representa la normativa francesa cuestionada. Una vez comprobado que el objetivo perseguido puede ser satisfecho con otros instrumentos, el principio de proporcionalidad impide que meras dificultades de administración se erijan en razones absolutas para legitimar un trato discriminatorio que, por ser contrario a las mencionadas libertades, necesita importantes argumentos para ser lícito.

31.      El propio Gobierno demandado reconoce que cabría eludir esos trastornos prácticos mediante la previsión de que la autoliquidación, a efectos del descuento liberatorio, de rendimientos financieros obtenidos de sociedades establecidas en otros Estados miembros sea practicada anualmente, coincidiendo con la declaración del impuesto sobre la renta, pero añade que este modo de actuar rompería el equilibrio del sistema y discriminaría en términos de tesorería a los sujetos pasivos que hayan invertido en productos financieros ofrecidos por entidades residentes, a quienes se les detraería el referido descuento liberatorio en la fuente. (29) Sin embargo, este argumento cae por su base, porque la diferencia temporal que, en el diseño actual del régimen opcional, existe entre el momento en el que se deduce el porcentaje y la fecha en la que se liquida y se paga el tributo no es inherente al sistema, sino una consecuencia de la forma de gestión. Dicho en otras palabras, el retraso en el cumplimiento de su obligación por quienes aparecen excluidos del derecho de opción no se determina por la necesidad de compensarlos, porque, al quedar sujetos al tributo, sin posibilidad de elegir, pagan una tasa superior, sino que es un expediente para eludir las dificultades que conlleva el control de los abonos realizados en el exterior, (30) que, según he apuntado, no justifican un obstáculo a las libertades de circulación de capitales y de prestación de servicios como el que he descrito líneas más arriba.

32.      No alcanzo a comprender la posición del Estado miembro demandado cuando afirma (31) que, instaurando un régimen de autoliquidación, la tasa de imposición sería idéntica para todos, para los que eligieran el descuento y para los que quedaran sujetos al tributo, con lo que el sistema opcional perdería su razón de ser, ya que todos pagarían al tiempo igual porcentaje. El argumento toma en consideración dos consecuencias que, en mi opinión, no son inevitables: ni la autoliquidación para la deducción liberatoria ha de ser coetánea con la declaración del impuesto sobre la renta ni esta contemporaneidad fuerza a que el porcentaje del tributo sea el mismo en los dos casos.

33.      La realidad es que, si se leen con detenimiento los artículos 125 A y 125-0 A del Code général des impôts y se atiende al parecer de la doctrina, se observa que, cualesquiera que sean el objetivo último y las razones de excluir de la opción a los sujetos pasivos que invierten en el extranjero, el resultado es que se hace más atractiva para el contribuyente francés la colocación de sus ahorros en productos financieros ofrecidos por compañías establecidas en Francia.

2.      La asistencia mutua entre autoridades y las virtualidades de la Directiva 77/799/CEE (32)

34.      El Tribunal de Justicia ha recordado en repetidas ocasiones las posibilidades que ofrece esta Directiva, (33) que puede ser invocada por las autoridades de un Estado miembro con el fin de conseguir de otro país comunitario todas las informaciones precisas para determinar y liquidar, con arreglo a la legislación que han de aplicar, la cuota del impuesto sobre la renta correspondiente a un contribuyente. (34)

35.      Sin embargo, el Gobierno francés opone un triple obstáculo. En primer lugar, afirma que la mencionada norma, y, en general, la legislación comunitaria sobre asistencia mutua, (35) presenta un interés limitado, cuando se trata de obtener la prueba del respeto de las condiciones de aplicación del descuento liberatorio, porque el recurso puntual a la asistencia ex post no puede reemplazar al mecanismo actual, consistente en un control sistemático ex ante. A este inconveniente ya he dado respuesta en los anteriores puntos 29 y siguientes,  a los que me remito.

36.      La segunda pega, la de que la asistencia mutua es ineficaz respecto de los Estados miembros que practican el secreto bancario, es irrelevante a los fines pretendidos por el Estado miembro demandado por dos razones. En primer lugar, porque la existencia de informaciones no comunicables ya está prevista en las normas comunitarias (36) y, pese a esta circunstancia, el Tribunal de Justicia ha reconocido su capacidad como instrumento al servicio de un eficaz control fiscal. (37) En segundo término, porque la circunstancia de que, en algunas situaciones, las informaciones no puedan ser contrastadas no justifica el que, con carácter absoluto y universal, los sujetos pasivos que perciben rentas financieras de entidades establecidas en otros Estados miembros queden al margen del sistema opcional diseñado por el legislador francés. Es, como ya he apuntado, una consecuencia desproporcionada en relación con el objetivo de la norma, sobre todo si se tiene en cuenta que nada impide a las autoridades tributarias galas exigir al contribuyente que escoge el descuento liberatorio las pruebas que permitan apreciar si concurren los requisitos para su aplicación. (38)

37.      El tercero y último de los inconvenientes aducidos por la República Francesa es el de que, en los rendimientos derivados de seguros de vida, para determinar si es aplicable el descuento a tanto alzado y, en su caso, el porcentaje, deben ser tomadas en consideración, además de la base imponible, las condiciones de suscripción del contrato, que no siempre están a disposición de las autoridades de todos los Estados miembros. Este alegato es una reiteración, para esta clase singular de productos financieros, del expuesto con carácter general líneas más arriba. Las eventuales dificultades para recabar los datos necesarios o las posibles carencias en la colaboración entre los Estados miembros no pueden legitimar medidas restrictivas de las libertades fundamentales, proclamadas con carácter absoluto e ineluctable. No me resisto a recordar aquí las certeras palabras del abogado general Sr. Jacobs en las conclusiones que presentó en el asunto Danner, en las que apeló a la imprescindible colaboración entre el Estado miembro de tributación y las entidades aseguradoras radicadas en el extranjero, de las que es de esperar un comportamiento leal, pues «son compañías con cierto prestigio y continuidad estrechamente supervisadas por su Estado de establecimiento». (39) Una presunción o un riesgo de fraude no puede avalar una medida consistente en la prohibición de ejercer una libertad fundamental garantizada por el Tratado. (40)

38.      En suma, estimo que las razones avanzadas por el Gobierno demandado no justifican la normativa francesa que la Comisión pone en entredicho.

39.      Por consiguiente, en mi opinión, la República Francesa ha incumplido las obligaciones derivadas de los artículos 49 CE y 56 CE, por impedir, de manera absoluta, la opción entre el pago del impuesto sobre la renta y la realización de un descuento liberatorio a los sujetos pasivos, que obtienen ingresos derivados de los productos financieros a los que se refieren los artículos 125 A y 125-0 A del Code général des impôts, cuando el deudor de estos rendimientos no tiene su domicilio o no se encuentra establecido en Francia.

VI.    Las costas

40.      De acuerdo con lo previsto en el artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, las costas deben ser impuestas al Estado miembro demandado.

VII. Conclusión

41.      Por todo lo expuesto, propongo al Tribunal de Justicia que, estimando el recurso de la Comisión:

1)      Declare que la República Francesa ha incumplido las obligaciones derivadas de los artículos 49 CE y 56 CE, por impedir, de manera absoluta, la opción entre el pago del impuesto sobre la renta, por un lado, y la sujeción a un descuento liberatorio, por otro, a quienes obtienen, de personas o de entidades establecidas en otros Estados miembros, ingresos provenientes de los productos financieros a los que se refieren los artículos 125 A y 125─0 A del Code général des impôts.

2)      Condene en costas a la República Francesa.

1 – Lengua original: español.

2  – Véanse las sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C─279/93, Rec. p. I─225), apartado 21; de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 19; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I─6161), apartado 58; de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I─4071), apartado 32; y de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros (asuntos acumulados C-397/98 y C-410/98, Rec. p. I-1727), apartado 37.

3  – Sentencias de 3 de diciembre de 1974, Van Binsbergen (33/74, Rec. p. 1299), apartado 25; de 18 de enero de 1979, Van Wesemael y otros (asuntos acumulados 110/78 y 111/78, Rec. p. 35), apartado 27;  de 17 de diciembre de 1981, Webb (279/80, Rec. p. 3305), apartado 14; y de 4 de diciembre de 1986, Comisión/Alemania (205/84, Rec. p. 3755), apartado 25.

4  – En la sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), el Tribunal de Justicia afirmó que «disposiciones que requieren que el asegurador esté establecido en un Estado miembro para que los asegurados puedan beneficiarse en él de determinadas deducciones fiscales disuaden a los asegurados de dirigirse a los aseguradores de otro Estado miembro y, por consiguiente, constituyen para éstos un obstáculo a la libre prestación de servicios» (apartado 31). En la sentencia de 28 de abril de 1998, Safir (C-118/96, Rec. p. I-1897), ha sostenido que una normativa (en el caso, sueca), que instituye un régimen fiscal diferente para los seguros de vida de capital en función del lugar de establecimiento de la compañía aseguradora, es susceptible de desanimar a los sujetos pasivos residentes en Suecia de suscribir las pólizas con sociedades radicadas en el extranjero y a estas últimas de ofrecer sus servicios en el mercado sueco (apartados 24 y 30).

5  – Véase la sentencia de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica (C-478/98, Rec. p. I-7587), apartado 18, y las que cita.

6  – En la sentencia Verkooijen, ya reseñada, el Tribunal de Justicia indicó que el hecho de limitar la exención en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los dividendos sociales a los que sean distribuidos por sociedades establecidas en el territorio nacional constituye una restricción a los movimiento de capitales, porque: 1) disuade a los propios residentes de invertir en compañías domiciliadas en el extranjero, y 2) obstaculiza la obtención por estas últimas de recursos en el Estado miembro de tributación, en la medida en que los dividendos que reparten reciben un trato fiscal menos favorable que los prorrateados por las entidades establecidas en su territorio, haciendo que el atractivo de sus acciones y participaciones sociales sea menor (apartados 34 a 36). El abogado general Sr. Tizzano llega a igual resultado en las conclusiones que presentó el 29 de enero de 2002, en el asunto en  el que ha sido dictada la sentencia de 30 de mayo de 2002, Schmid (C-516/99, Rec. p. I-4573), en relación con una normativa que sólo permite optar entre un tributo especial liberatorio y el impuesto sobre la renta ordinario, con una reducción del tipo impositivo del 50 %, a los titulares de rendimientos del capital nacionales, mientras que los demás quedan obligatoriamente sujetos a dicho impuesto, sin minoración alguna del tipo impositivo (puntos 39 y siguientes).

7  – Los sujetos pasivos domiciliados fuera de Francia no tienen posibilidad de opción y los rendimientos financieros que perciben quedan obligados a la deducción proporcional. La misma norma se aplica a dichos rendimientos, si son pagados fuera del territorio francés o son cobrados por personas jurídicas con sede social en el extranjero (apartado III del artículo 125 A del Code général des impôts).

8  – Artículo 41 duodecies H del anexo III del Code général des impôts.

9  – Si el sujeto pasivo del impuesto tiene su domicilio fiscal en el extranjero, se aplica obligatoriamente el descuento a tanto alzado; si, por el contrario, el establecido fuera del territorio francés es el organismo pagador, la sumisión al impuesto es vinculante.

10  – Apartados 22 y 23 de la contestación a la demanda y 10 a 14 del escrito de dúplica.

11  – Apartados 3 a 7 del escrito de réplica.

12  – Clase de producto financiero, duración del contrato, fecha de emisión de los títulos y periodo de devengo de los intereses, para el porcentaje aplicable en la deducción liberatoria (artículos 125 A , apartado III bis, y 125-0 A, apartado II, del Code général des impôts); base imponible y situación familiar del sujeto pasivo (soltero, casado, viudo, divorciado, con o sin hijos a su cargo…), entre otras variables, para determinar el tipo impositivo (artículos 193 y siguientes del mismo texto legal).

13  – En el escrito de contestación a la demanda (apartados 22 y 23), afirma que el 90 % de los sujetos pasivos del impuesto queda sometido a un tipo de gravamen inferior o igual al 15 %, situándose el tipo marginal medio en un 25 %. A su entender, los productos de contratos de capitalización de duración inferior a ocho años tienen descuentos liberatorios del 15 % y del 35 %, que se aproximan al mencionado tipo marginal. Esta tesis del Gobierno francés demuestra la existencia de casos en los que resulta más atractivo el descuento a tanto alzado que el pago del impuesto sobre la renta, como expresamente admite en el apartado 24 del mismo escrito, cuando afirma que la situación del beneficiario de aquella deducción «puede revelarse más favorable en términos de tipo de imposición».

14  – Mémento pratique Francis Lefebvre, Fiscal 1998, apartado 2158.

15  – Véase el apartado 2 del escrito de réplica.

16  – En las sentencias de 15 de febrero de 2000, Comisión/Francia (C-34/98, Rec. p. I-995), apartado 49, y Comisión/Francia (C-169/98, Rec. p. I-1049), apartado 46, el Tribunal de Justicia realizó una afirmación igual frente a sendas alegaciones del Gobierno francés, consistentes en que la contribución para el reembolso de la deuda social, a cuya aplicación se imputaba un incumplimiento del derecho comunitario, afectaba a escaso número de trabajadores, siendo el tipo de gravamen mínimo. En la sentencia de 13 de diciembre de 1989, Corsica Ferries France (C-49/89, Rec. p. 4441), apartado 8, el Tribunal de Justicia ya había sostenido el mismo planteamiento.

17  – Apartado 21 del escrito de réplica.

18  – Apartado 16 del escrito de dúplica.

19  – Véanse la sentencia Verkooijen, ya citada, apartado 61, y las que referencia.

20  – Grosclaude, J., y Marchessou, P., Droit fiscal général, editorial Dalloz, 2ª edición, 1999, p. 167, apartado 230 infine.

21  – Apartados 18 a 20.

22  – Véanse las sentencias de 20 de febrero de 1979, Rewe Zentral (120/78, Rec. p. 649), apartado 8;  de 15 de mayo de 1997, Futura Participations y Singer (C-250/95, Rec. p. I-2471), apartado 31;  de 8 de julio de 1999, Baxter y otros (C-254/97, Rec. p. I-4809), apartado 18; y Comisión/Bélgica, ya citada, apartado 39.

23  – Véase la sentencia Comisión/Bélgica, ya citada, apartados 38 y 39, que reproduce la doctrina sentada en las sentencias de 23 de febrero de 1995, Bordessa y otros (asuntos acumulados C-358/93 y C-416/93, Rec. p. I-361), apartados 21 y 22; y de 14 de diciembre de 1995, Sanz de Lera y otros (asuntos acumulados C-163/94, C-165/94 y C-250/94, Rec. p. I-4821), apartado 22.

24  – Véase el apartado 41 de la repetida sentencia Comisión/Bélgica.

25  – Así, por ejemplo, el Tribunal de Justicia ha rechazado que puedan ser dificultadas las libertades de circulación de trabajadores y de prestación de servicios por una normativa belga del impuesto sobre la renta que sólo permite la deducción de las primas de seguros pagadas en Bélgica, con el argumento de la dificultad de controlar las certificaciones relativas a los abonos efectuados en los demás Estados miembros, porque nada impide a las autoridades nacionales exigir al interesado las pruebas que consideren oportunas (sentencia Bachmann, antes citada, apartado 20). También ha afirmado que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales no justifica que, para deducir en el mismo impuesto (en el caso se trataba de la legislación danesa), en concepto de gastos de carácter profesional, los dispendios ocasionados por la participación en cursos de formación, se establezca una presunción generalizada de que no tienen tal carácter los correspondientes a cursos celebrados en lugares que constituyan destinos turísticos habituales situados en otros Estados miembros, mientras que no existe tal presunción para el mismo tipo de encuentros desarrollados en igual clase de destinos situados en Dinamarca, pues nada impide a las autoridades fiscales exigir al contribuyente las pruebas precisas para apreciar si procede aplicar la deducción (sentencia de 28 de octubre de 1999, Vestergaard, C-55/98, Rec. p. I-7641, apartados 25 y 26). Similar reproche ha merecido un tributo extraordinario francés que grava a las empresas que explotan una o varias especialidades farmacéuticas y que sólo permite deducir de la base imponible los gastos de investigación realizados en Francia, ya que esta disposición, que se justifica en la necesidad de garantizar los controles fiscales, niega al contribuyente, de manera absoluta, la posibilidad de probar que los gastos de investigación llevados a cabo en otros Estados miembros se efectuaron realmente (sentencia Baxter y otros, antes citada, apartados 19 y 20). El Tribunal de Justicia ha criticado la normativa luxemburguesa del impuesto sobre la renta, aplicable también a los organismos colectivos, que supedita la compensación de pérdidas de los sujetos pasivos, sin residencia en el Gran Ducado pero con una sucursal en su territorio, a que hayan llevado y conservado en dicho Estado una contabilidad relativa a la actividad realizada, que sea conforme a las normas nacionales pertinentes en la materia. En opinión del Tribunal de Justicia, se trata de una exigencia desproporcionada, pues basta con pedir al sujeto pasivo la demostración clara y precisa de que el importe de las pérdidas que dice haber sufrido coincide con las padecidas en Luxemburgo (sentencia Futura Participations y Singer, antes citada, apartados 32 y siguientes).

26  – Apartado 20.

27  – Invocando la sentencia Safir, que ya he citado, el Gobierno demandado indica que ese desplazamiento es incompatible con la libertad de prestación de servicios, porque las cargas impuestas al contribuyente podrían desalentarlo de contratar los productos financieros con empresas establecidas en el extranjero. Resulta paradójico este argumento en quien defiende una restricción mayor a esa libertad, consistente, no ya en fijar determinadas obligaciones al  contribuyente al objeto de acreditar que concurren los requisitos precisos para beneficiarse de la opción prevista en la norma, sino simple y llanamente en negarle toda posibilidad de elección, con lo que el efecto disuasorio es aún más intenso. Las condiciones del asunto Safir no tienen nada que ver con el deber de facilitar determinadas informaciones a la administración tributaria, si el sujeto pasivo quiere disfrutar de un beneficio fiscal; iban mucho más allá para los titulares de seguros de vida suscritos con compañías no establecidas en Suecia (registro y declaración del pago de la prima ante un órgano central; carácter más gravoso del rescate, después de un periodo breve; obligación de suministro de datos sobre el impuesto a que está sometida la compañía de seguros, si el tomador quiere disfrutar de la exención o de la reducción del impuesto sobre las primas, entre otras). A fin de cuentas, todo conduce al principio de proporcionalidad: en aquel caso, las medidas contenidas en la legislación sueca lo desconocían; sin embargo, la carga exigida al sujeto pasivo de un impuesto, la de suministrar a las autoridades los datos precisos para gozar de un beneficio fiscal, no rebasa los límites inherentes a este principio.

28  – Conclusiones del asunto Schmid, ya citadas, puntos 47 y 48

29  – Véanse los apartados 24 a 26 del escrito de dúplica.

30  – Véase Grosclaude, J., y Marchessou, P.,  op. cit., p. 167, apartado 230.

31  – Apartados 27 y 28 del escrito de dúplica.

32  – Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94).

33  – Últimamente, en las sentencias de 3 de octubre de 2002, Danner (C-136/00, Rec. p. I-8147), apartados 49 y siguientes; y de 26 de junio de 2003, Skandia y Ramstedt (C-422/01, aún no publicada en la Recopilación), apartados 42 y siguientes.

34  – Sentencia Vestergaard, ya citada, apartados 26 y 28

35  – Como, por ejemplo, la Directiva 76/308/CEE del Consejo, de 15 de marzo de 1976, referente a la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos resultantes de operaciones que formen parte del sistema de financiación del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agrícola, así como las exacciones reguladoras agrícolas y de los derechos de aduanas (DO L 73, p. 18;  EE 02/03, p. 46), que, después de ser modificada por la Directiva 2001/44/CE del Consejo, de 15 de junio de 2001 (DO L 175, p. 17), pasa a denominarse «Directiva […] sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas» y se aplica, entre otros, a los impuestos sobre la renta y el patrimonio [artículo 1, apartados 1 y 2, letra g)].

36  – Véase el artículo 8, apartados 1 y 2, de la Directiva 77/799, así como el artículo 4, apartado 3, letras a) y b), de la Directiva 76/308.

37  – En particular, en la sentencia de 28 de enero de 1992, Comisión/Bélgica (C-300/90, Rec. p. I-305), ha afirmado que la imposibilidad de obtener la colaboración de otro Estado miembro, cuando su legislación o su práctica administrativa no permiten a la autoridad competente proceder a investigaciones ni recabar o utilizar informaciones para atender a sus propias necesidades, no puede justificar la inaplicación de un beneficio tributario a los rendimientos obtenidos en dicho Estado miembro (apartado 13).

38  – Véanse las sentencias Bachmann, apartado 20; Comisión/Bélgica (C-300/90), apartado 13; Danner, apartado 50; y Skandia y Ramstedt, apartado 43, todas ya citadas.

39  – Punto 74.

40–– Véase la sentencia Comisión/Bélgica (C-478/98), citada, apartado 45.