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CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE
DÁMASO RUIZ-JARABO COLOMER
presentate il 16 ottobre 2003(1)


Causa C-334/02



Commissione delle Comunità europee
contro
Repubblica francese


«Inadempimento di uno Stato – Francia – Libertà di prestazione dei servizi e di circolazione dei capitali – Imposta sul reddito – Proventi da investimenti mobiliari – Possibilità per il soggetto passivo di scegliere tra l'assoggettamento all'imposta sul reddito ed un prelievo forfettario a carattere liberatorio – Esclusione dei proventi versati da persone fisiche o giuridiche stabilite o domiciliate in altri Stati membri»






1.        La legislazione francese in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche consente di esentare da imposta i prodotti finanziari di determinati investimenti se il soggetto passivo opta per un prelievo alla fonte, sempreché il debitore dei proventi sia domiciliato o stabilito in Francia.

2.        La Commissione delle Comunità europee chiede alla Corte di giustizia, a norma dell’art. 226 CE, secondo comma, di dichiarare che la Repubblica francese, mantenendo in vigore tale normativa, è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza degli artt. 49 CE e 56 CE.

I – Imposte dirette e libertà di prestazione dei servizi e di circolazione dei capitali

3.        Le imposte dirette rientrano nelle competenze degli Stati membri, che sono tenuti ad esercitarle nel rispetto delle disposizioni del diritto comunitario  (2) e, in particolare, dei principi che sanciscono le libertà di prestazione dei servizi e di circolazione dei capitali.

4.        La prima di tali libertà, enunciata all’art. 49 CE (ex art. 59 del Trattato CE), esige l’abolizione di tutte le discriminazioni che colpiscono il prestatore di servizi in ragione della sua nazionalità o del fatto che egli è stabilito in uno Stato diverso da quello in cui deve fornire la prestazione  (3) . Pertanto, tutte le misure fiscali di uno Stato membro che scoraggiano gli operatori economici stabiliti in un altro Stato membro o che dissuadono i cittadini di questo Stato dall’acquisto di servizi offerti dai detti operatori risultano, di norma, contrarie alla libera prestazione dei servizi  (4) .

5.        Dal canto suo, la libera circolazione di capitali, contemplata dall’art. 56 CE (ex art. 73 B del Trattato CE), osta a che gli Stati membri adottino misure che dissuadono i propri residenti dal compiere investimenti nel territorio di altri Stati membri  (5) e, pertanto, ripudia le normative fiscali che producono tale effetto  (6) .

II – Disposizioni fiscali controverse

6.        L’art. 125 A, n. I, del Code général des impôts (codice generale delle imposte) dispone come segue:

«(...) Le persone fisiche che beneficiano di interessi, rendite e prodotti di ogni genere, provenienti da fondi dello Stato, obbligazioni, diritti di partecipazione, certificati o altri titoli di credito, depositi, cauzioni o conti correnti, il cui debitore sia domiciliato o stabilito in Francia, possono scegliere di essere assoggettati ad un prelievo, che libera dall’imposta sui redditi i proventi cui viene applicato.

La ritenuta alla fonte, eventualmente operata su tali proventi, è ascritta al prelievo.

Quest’ultimo è effettuato dal debitore o dalla persona che assicura il pagamento dei proventi».

7.        Il n. III bis di tale articolo fissa la percentuale della ritenuta, che oscilla tra il 15% ed il 60%, a seconda della categoria dei prodotti finanziari cui si applica, della durata del contratto, della data di emissione dei titoli o della maturazione degli interessi.

8.        L’art. 125-0 A, n. II, contiene disposizioni analoghe riguardo ai proventi che derivano da obbligazioni o contratti di capitalizzazione, nonché da investimenti finanziari dello stesso tipo. In tali casi, il tasso oscilla tra il 7,5% ed il 60%.

III – Procedimento amministrativo

9.        Il 30 ottobre 2000 la Commissione europea ha inviato alle autorità francesi una lettera di diffida in cui si constatava che, nei limiti in cui la normativa nazionale riserva il diritto di opzione ai soggetti passivi i cui proventi finanziari sono corrisposti da debitori stabiliti o domiciliati in Francia, questo Stato membro era venuto meno agli obblighi sanciti dagli artt. 49 CE e 56 CE, e gli impartiva un termine di due mesi per formulare le opportune osservazioni.

10.      Il governo francese ha risposto il 28 dicembre successivo, e la Commissione, non ritenendosi soddisfatta delle argomentazioni addotte da tale governo, ha emesso un parere motivato in data 18 luglio 2001, confermando la propria posizione iniziale.

IV – Conclusioni delle parti e procedimento dinanzi alla Corte

11.      Il 10 dicembre 2002 la Commissione ha proposto il ricorso in esame, in cui chiede alla Corte di dichiarare che il descritto regime fiscale costituisce una restrizione alle libertà di prestazione dei servizi e di circolazione dei capitali, contraria agli artt. 49 CE e 56 CE, nei limiti in cui il tasso applicato al prelievo a carattere liberatorio, generalmente più favorevole rispetto all’aliquota di imposta, non si applica ai proventi che i residenti in Francia percepiscono da un debitore che non ha stabilito il proprio domicilio o la propria sede in questo paese.

12.      Il governo francese allega che il meccanismo di cui trattasi è stato concepito per poter funzionare con un debitore (normalmente un ente finanziario) stabilito in territorio francese, che è tenuto a versare al Tesoro, entro i primi quindici giorni di ogni mese, gli importi trattenuti a titolo di prelievo forfettario nel mese precedente. Esso aggiunge che occorre relativizzare la disparità di trattamento sul piano fiscale denunciata dalla Commissione, poiché, talvolta, la percentuale del prelievo liberatorio supera l’aliquota di imposta e perché, in termini di liquidità, è più vantaggioso l’assoggettamento all’imposta che non la ritenuta alla fonte operata dal debitore. Tale governo infine conclude che, comunque, la limitazione del diritto di opzione si giustifica in base all’esigenza di garantire il pagamento delle imposte e l’efficacia dei controlli fiscali.

V – Inadempimento

A – Sulla disparità di trattamento

13.      Un soggetto passivo di imposta sui redditi delle persone fisiche con domicilio fiscale in Francia  (7) , che percepisce uno dei proventi indicati agli artt. 125 A e 125-0 del Code général des impôts, può scegliere di pagare la normale imposta ovvero sostituire tale obbligo con un prelievo forfettario, che viene operato dal debitore, il quale deve poi versare la corrispondente somma nelle casse dell’erario. Orbene, il diritto di opzione si applica solamente se il debitore è domiciliato o stabilito in Francia, salvo che, in caso contrario, i titoli dai quali provengono le entrate siano comunque stati emessi in questo paese  (8) .

14.      La differenza di trattamento sul piano fiscale è reale ed entrambe le parti si sono mostrate concordi su questo punto. Il diritto di opzione sussiste unicamente quando i soggetti passivi dell’imposta e le persone obbligate al pagamento dei proventi finanziari sono domiciliati o stabiliti in Francia  (9) . Tuttavia, il governo convenuto minimizza l’importanza di tale disparità, adducendo che l’aliquota dell’imposta si rivela talvolta più allettante per il contribuente che non la percentuale applicata al prelievo, e che i tempi di liquidazione dell’una o dell’altro fanno sí che risulti più interessante l’assoggettamento al pagamento dell’imposta.

1. Le percentuali applicabili al prelievo forfettario e l’aliquota dell’imposta

15.      Il governo francese  (10) e la Commissione  (11) hanno discusso sulla questione se l’aliquota dell’imposta risulti più vantaggiosa della percentuale applicabile al prelievo liberatorio. Né l’uno né l’altra offrono un’argomentazione globale in proposito e, come ovvio, non giungono ad un accordo. Sono così numerosi e diversi  (12) i parametri da prendere in considerazione che è impossibile dare una risposta univoca e universale. Tuttavia è certamente vero che, come riconosce lo stesso governo convenuto  (13) , esistono pur sempre situazioni in cui appare più allettante la percentuale del prelievo che non l’aliquota d’imposta. Per di più, gli analisti fiscali ritengono che «di regola, si possa dire che la ritenuta a carattere liberatorio è vantaggiosa per il contribuente, poiché, in mancanza di opzioni, gli introiti, o parte di essi, soggetti a imposta possono (...) essere gravati da imposta sul reddito con un tasso effettivamente superiore a quello applicabile alla ritenuta  (14) ».

16.      Di conseguenza, dal punto di vista della porzione delle entrate che, in un modo o nell’altro, arrivano alle casse erariali, gli artt. 125 A e 125-0 A del Code général des impôts ostacolano l’esercizio delle due citate libertà fondamentali, atteso che, in determinate circostanze, l’acquisto di prodotti finanziari, generatori dei detti introiti, presso enti domiciliati o stabiliti in Francia risulta per i soggetti passivi più attraente rispetto all’acquisto presso gli enti che si trovano in altri paesi comunitari. E, a conferma di tale affermazione, è sufficiente, come osserva la Commissione  (15) , che ciò si verifichi anche solo in alcune delle fattispecie contemplate dalla norma, poiché ogni singolo ostacolo ad una delle suddette libertà, per quanto limitata possa essere la sua rilevanza  (16) , è vietato.

2. Il momento della liquidazione degli oneri ed i relativi effetti sulle operazioni di tesoreria

17.      Il fatto che il prelievo forfettario venga operato dalla persona o dall’ente tenuto al pagamento dei proventi del capitale mobiliare del soggetto passivo contestualmente al detto pagamento, mentre l’imposta sul reddito viene liquidata nel settembre successivo all’esercizio fiscale in cui i proventi sono stati percepiti – con la conseguenza che, in questo secondo caso, il contribuente dispone di maggiore liquidità rispetto al primo caso –, non costituisce, di per sé, un vantaggio fiscale misurabile con parametri oggettivi.

18.      La scelta tra la rinuncia – oggi – ad una determinata percentuale degli introiti finanziari (per un importo corrispondente alla ritenuta liberatoria) e il pagamento, tra alcuni mesi, di una percentuale superiore, a titolo di imposta sul reddito, costituisce una decisione soggettiva in cui intervengono fattori di carattere talmente personale da impedire che possa venire indicata in maniera generale, tra le due, l’alternativa più vantaggiosa.

19.      In ogni caso, anche se la convenuta avesse ragione nell’affermare che, in termini di liquidità, è più conveniente per il contribuente rimanere assoggettato al pagamento dell’imposta sul reddito che non pagare la ritenuta liberatoria, l’ostacolo alla libera circolazione di capitali e alla libertà di prestazione dei servizi non verrebbe a scomparire, perché, come ricorda la Commissione  (17) e come, del resto, ammette lo stesso governo francese  (18) , la Corte ha dichiarato che l’esistenza di vantaggi fiscali non può giustificare un trattamento fiscale che si pone in contrasto con una libertà fondamentale  (19) .

20.      Al fine di eludere l’applicazione della summenzionata tesi, il governo accusato di inadempimento sostiene che il vantaggio in termini di liquidità, derivante dal pagamento differito dell’imposta sul reddito, forma parte integrante del meccanismo basato sul prelievo forfettario con effetto liberatorio, e costituisce, quindi, un unico sistema coerente, che rimane perciò escluso dall’ambito di applicazione della citata giurisprudenza. Con tale argomento il governo francese vuole lasciare intendere che il pagamento dell’imposta, differito rispetto al momento in cui viene operata la ritenuta, è stato concepito per compensare il pregiudizio arrecato a coloro che, non avendo possibilità di scelta, rimangono soggetti all’imposta.

21.      Questa argomentazione appare manifestamente infondata. La discussione sollevata nell’ambito della presente lite non si riferisce alla questione se taluni contribuenti siano soggetti alla ritenuta e altri al pagamento dell’imposta, laddove risulta più vantaggiosa la situazione dei primi rispetto a quella dei secondi. In questa sede è stato posto un problema assai diverso: a taluni soggetti è permesso scegliere mentre ad altri no, per cui i soggetti passivi che percepiscono proventi finanziari da enti stabiliti in Francia possono scegliere tra l’alternativa del prelievo, oggi, ovvero il pagamento, entro alcuni mesi, dell’ammontare dell’imposta, alternativa che manca ai soggetti che hanno stipulato contratti con imprese domiciliate negli altri Stati membri. In questa ottica, la liquidità temporanea di cui gode il contribuente, risultante dalla possibilità di rimanere assoggettato all’imposta (volontariamente o obbligatoriamente) è un beneficio estraneo al sistema del prelievo liberatorio, che non è stato concepito allo scopo di compensare una disparità di trattamento.

22.      Ad ogni modo, pur ammettendo che tale meccanismo comporti un vantaggio, esso tuttavia non elimina l’ostacolo opposto dalle disposizioni controverse dell’ordinamento francese alle libertà fondamentali richiamate dalla Commissione nel ricorso.

23.      La decisione del legislatore francese di liquidare e riscuotere l’imposta nel mese di settembre dell’anno successivo all’esercizio fiscale in cui vengono percepiti i redditi imponibili non ha alcun nesso, come pare ovvio, con la possibilità di optare per la ritenuta, ai sensi degli artt. 125 A e 125-0 A del Code général des impôts. D’altra parte, avere previsto che il prelievo venga detratto alla fonte dal soggetto tenuto al pagamento dei rendimenti non è finalizzato a penalizzare coloro che optano per questo sistema rispetto a chi, ineluttabilmente, è obbligato al pagamento dell’imposta. Lo stesso governo convenuto spiega che il suo obiettivo consiste nel controllare gli strumenti finanziari di risparmio e assicurare la riscossione di questa categoria di entrate pubbliche da parte del Tesoro, proposito cui la dottrina aggiunge l’obiettivo di «invitare i risparmiatori ad investire il proprio denaro in titoli francesi prima che in titoli stranieri»  (20) .

24.      Ritengo, perciò, che il sistema dell’opzione, regolato dai citati articoli del Code général des impôts, costituisca una restrizione alle libertà di prestazione dei servizi e di circolazione dei capitali, poiché dissuade i contribuenti residenti in Francia dall’investire i propri risparmi nei prodotti finanziari offerti da enti stabiliti all’estero e ostacola le società estere che vogliono offrire tali prodotti nel territorio francese, tenuto conto del fatto che i proventi da esse corrisposti ricevono, di norma, un trattamento fiscale sfavorevole rispetto ai proventi distribuiti dai loro concorrenti stabiliti o domiciliati in Francia.

B – Sulle considerazioni di interesse generale che potrebbero giustificare un trattamento differenziato: l’esigenza di garantire l’efficacia dei controlli fiscali

25.      Secondo la Repubblica francese il sistema messo in questione dalla Commissione trova spiegazione nell’esigenza di garantire il pagamento delle imposte e l’efficacia dei controlli fiscali. Essa sostiene che, quando il debitore dei prodotti finanziari ha sede fuori dal territorio francese, l’amministrazione tributaria è priva di mezzi atti a garantire le condizioni di applicazione del prelievo forfettario, soprattutto qualora il debitore sia stabilito in uno Stato membro che pratica il segreto bancario o la cui legislazione limita la portata dei procedimenti in materia di scambio di informazioni.

26.      A questo proposito, non aiuta la giurisprudenza della sentenza Bachmann, già citata, in cui la Corte ha precisato che il regime fiscale posto in questione nel caso di specie era giustificato per ragioni attinenti alla coerenza del regime fiscale, negando, tuttavia, che il detto regime potesse trovare giustificazione nell’esigenza di garantire l’efficacia dei controlli fiscali  (21) . Certo è che la giurisprudenza comunitaria tollera l’esistenza di ostacoli alle libertà fondamentali quando si tratta di garantire l’efficienza della gestione fiscale  (22) , in particolare, con l’obiettivo di combattere l’evasione fiscale, caso in cui le restrizioni alla libertà di circolazione dei capitali trovano appoggio normativo nell’art. 58 CE, primo comma, lett. b) [ex art. 73 D, primo comma, lett. b), del Trattato CE]  (23) .

27.      Ebbene, tale obiettivo di interesse generale non è un assegno in bianco rilasciato agli Stati membri al fine di limitare le dette libertà, ma, come tutte le eccezioni ad un principio cardine del disegno comunitario, deve essere interpretato restrittivamente e applicato nel rispetto delle esigenze derivanti dal principio di proporzionalità  (24) . Pertanto, le difficoltà inerenti alle attività di gestione e di ispezione fiscale non bastano a legittimare l’applicazione di norme che limitano le libertà fondamentali – promulgate con carattere assoluto –, senza che, per realizzare lo stesso obiettivo, vengano prese in considerazione altre vie, forse meno sbrigative, ma anche meno gravose  (25) . Solamente qualora un ostacolo si mostri indispensabile per assicurare l’efficacia dei controlli fiscali potrà trovare una giustificazione ai sensi del diritto comunitario.

28.      Conformemente alla giurisprudenza della Corte, il divieto assoluto opposto ai soggetti passivi residenti in Francia, i quali ricevano proventi finanziari da enti domiciliati o stabiliti fuori dal territorio francese, di optare per il sistema del prelievo forfettario, non può essere giustificato in base alla necessità di garantire l’efficacia dei controlli fiscali, né, in particolare, con il riferimento alla difficoltà di comprovare se sussistano tutte le condizioni per l’applicazione di una determinata percentuale di sconto (natura del prodotto, durata del contratto, data di emissione, maturazione degli interessi). Come nella causa Baxter e a.  (26) , anche nel caso in esame non può escludersi a priori che il contribuente sia in grado di provare, mediante la produzione dei documenti pertinenti, che sussistono tutte le condizioni perché gli venga applicata una determinata percentuale a titolo di prelievo forfettario con effetto liberatorio, invece di imporsi l’assoggettamento ad imposta sul reddito. In tal modo, l’irrinunciabile controllo fiscale si trasferisce dall’ente pagante all’investitore, che è il soggetto su cui grava il tributo.

1. Difficoltà inerenti alla gestione fiscale

29.     È pur vero che, come indica il governo francese, l’argomento avanzato poc’anzi presuppone un cambiamento del regime di liquidazione del prelievo e un trasferimento dell’obbligo di versare gli introiti nelle casse dell’erario dall’ente finanziario – che paga i rendimenti – al soggetto passivo dell’imposta, che è l’investitore cui i proventi sono diretti  (27) . Come ho segnalato in precedenza, le modalità e i tempi di pagamento non fanno parte dei fondamenti né dei principi del sistema opzionale delineato dagli artt. 125 A e 125-0 A del Code général des impôts. Come ha esposto l’avvocato generale Tizzano in una causa analoga a quella in esame, l’imposta a carattere liberatorio non presuppone necessariamente una ritenuta alla fonte, poiché niente impedisce di prevedere modalità di riscossione alternative come il versamento in autotassazione, che consentano di applicare tale imposta anche ai redditi di capitale provenienti da società straniere  (28) .

30.      Gli inconvenienti che, sul piano della gestione fiscale, deriverebbero dalla sostituzione di un metodo semplice, basato sul controllo globale preventivo, che non comporta rischi di evasione, con un metodo che agisce a posteriori e in modo asistematico, non costituiscono un motivo sufficiente per giustificare un ostacolo alle libertà di prestazione dei servizi e di circolazione dei capitali, come invece comporta la legislazione francese controversa. Una volta comprovato che l’obiettivo perseguito può essere realizzato con mezzi alternativi, il principio di proporzionalità impedisce che mere difficoltà di ordine amministrativo possano erigersi a ragioni imperative al fine di legittimare un trattamento discriminatorio che, proprio in quanto contrario alle suddette libertà, necessita di importanti argomenti a sostegno per potere essere considerato lecito.

31.      Lo stesso governo convenuto riconosce che tali inconvenienti di carattere pratico potrebbero essere superati con la previsione che, agli effetti del prelievo liberatorio, l’autoliquidazione dei proventi finanziari percepiti da società stabilite in altri Stati membri venga praticata annualmente, in coincidenza con la dichiarazione dei redditi; tuttavia, esso aggiunge che tale modalità romperebbe l’equilibrio del sistema e sarebbe discriminatoria, sul piano della liquidità, nei confronti dei soggetti passivi che hanno investito in prodotti finanziari offerti da imprese residenti, ai quali l’ammontare del prelievo viene trattenuto alla fonte  (29) . Tuttavia, tale argomentazione è priva di fondamento, in quanto l’intervallo esistente, secondo l’attuale modello del sistema facoltativo, tra il momento in cui si detrae la percentuale e il periodo in cui viene liquidata e versata l’imposta non è inerente al sistema, ma è conseguenza del modello di gestione. In altre parole, l’adempimento differito dell’obbligo che grava sui contribuenti esclusi dal diritto di opzione non si lega alla necessità di compensare gli interessati per il fatto che, rimanendo assoggettati all’imposta, senza avere possibilità di scelta, pagano un tributo di importo superiore, ma è un espediente per eludere le difficoltà connesse con il controllo dei versamenti effettuati all’estero  (30) , difficoltà che, come ho già osservato, non possono giustificare un ostacolo alle libertà di circolazione dei capitali e di prestazione dei servizi come quello descritto nei paragrafi precedenti.

32.      Non riesco a capire la posizione dello Stato membro convenuto quando afferma che  (31) , se venisse istituito un regime di autoliquidazione, l’aliquota impositiva sarebbe identica per tutti i soggetti, per chi scegliesse la ritenuta e per chi, invece, rimanesse soggetto al pagamento dell’imposta, con il risultato che l’opzione non avrebbe più motivo di esistere, giacché tutti i contribuenti pagherebbero nello stesso momento una medesima percentuale. Questo argomento prende in considerazione due conseguenze che, a mio parere, non sono inevitabili: non è detto che l’autoliquidazione, ai fini del prelievo con effetto liberatorio, debba essere contemporanea alla dichiarazione dei redditi, né è detto che tale contemporaneità imponga di fissare una stessa percentuale dell’imposta per ambedue i casi.

33.      In realtà, se si leggono accuratamente gli artt. 125 A e 125-0 A del Code général des impôts e si presta attenzione alle opinioni della dottrina, si osserva che, a prescindere dall’obiettivo ultimo e dalle ragioni dell’esclusione, dal diritto di opzione, dei soggetti passivi che effettuano investimenti all’estero, si giunge alla conclusione che, per il contribuente francese, investire i propri risparmi in prodotti finanziari offerti da società stabilite in Francia risulta essere la prospettiva più allettante.

2. La reciproca assistenza tra le autorità degli Stati membri e le potenzialità della direttiva 77/799/CEE  (32)

34.      La Corte ha più volte ricordato le possibilità offerte da questa direttiva  (33) , che può essere invocata dalle autorità di uno Stato membro per ottenere da un altro paese comunitario tutte le informazioni necessarie per determinare e liquidare l’ammontare dell’imposta sui redditi di un contribuente, conformemente alla normativa che esse devono applicare  (34) .

35.      Tuttavia, il governo francese solleva una triplice obiezione. In primo luogo, esso afferma che la citata normativa, e in generale, la legislazione comunitaria sulla reciproca assistenza  (35) , presentano un interesse limitato quando si tratta di ottenere la prova del rispetto delle condizioni di applicazione del prelievo con effetto liberatorio, poiché il ricorso sporadico all’assistenza ex post non può sostituire il meccanismo attuale, che consiste in un controllo sistematico ex ante. In merito a tale obiezione ho già replicato in precedenza, al paragrafo 29 e seguenti, cui faccio rinvio.

36.      La seconda obiezione, secondo cui l’assistenza reciproca sarebbe inefficace quando sono coinvolti Stati che praticano il segreto bancario, è irrilevante ai fini delle pretese dello Stato membro convenuto, per due ragioni. In primo luogo, poiché l’esistenza di informazioni che non possono essere comunicate è un’eventualità già prevista dalle norme comunitarie  (36) e, cionondimeno, la Corte ha riconosciuto le capacità di questa forma di collaborazione come strumento al servizio di un efficace controllo fiscale  (37) . In secondo luogo, in quanto la circostanza che, in taluni casi, le necessarie informazioni non possano essere fornite non giustifica l’esclusione, a carattere assoluto e universale, dei soggetti passivi che percepiscono proventi finanziari da enti stabiliti in altri Stati membri dal sistema opzionale delineato dal legislatore francese. Si tratta, come ho già sottolineato, di una conseguenza sproporzionata rispetto all’obiettivo perseguito dalla normativa, soprattutto se si considera che niente impedisce alle autorità fiscali competenti di esigere dal contribuente che vuole avvalersi del prelievo a carattere liberatorio di fornire loro le prove idonee a valutare se sussistano i presupposti per la sua applicazione  (38) .

37.      Il terzo ed ultimo inconveniente addotto dalla Repubblica francese si riferisce al fatto che, riguardo ai proventi derivanti dalle assicurazioni sulla vita, al fine di stabilire se sia applicabile il prelievo forfettario e, se del caso, la relativa relativa percentuale, occorre prendere in considerazione, oltre alla base imponibile, le condizioni alle quali è stato stipulato il contratto, che non sempre si trovano a disposizione delle autorità di tutte gli Stati membri. Questo argomento non fa altro che ripetere, riguardo a questa categoria di prodotti finanziari, quanto già innanzi esposto in termini generali. Le eventuali difficoltà inerenti al recupero delle informazioni necessarie o il possibile difetto di collaborazione tra Stati membri non possono legittimare provvedimenti restrittivi delle libertà fondamentali, proclamate con carattere generale ed assoluto. Non posso astenermi dal ricordare, a questo proposito, le parole pronunciate dall’avvocato generale Jacobs nelle sue conclusioni sulla causa Danner, allorché si è appellato all’imprescindibile collaborazione tra lo Stato membro di imposizione e le compagnie di assicurazione stabilite all’estero, dalle quali ci si deve attendere un comportamento leale, poiché «sono, dopo tutto, in genere, compagnie di una certa importanza e stabilità, strettamente controllate dallo Stato in cui hanno sede»  (39) . Una presunzione o un rischio di evasione fiscale non può giustificare una misura che consiste nel divieto di esercitare una libertà fondamentale garantita dal Trattato  (40) .

38.      Insomma, ritengo che le ragioni addotte dal governo convenuto non giustifichino la normativa francese messa in questione dalla Commissione.

39.      Di conseguenza, sono del parere che la Repubblica francese sia venuta meno agli obblighi che le incombono in forza degli artt. 49 CE e 56 CE, in quanto impedisce in modo assoluto ai soggetti passivi che percepiscono introiti derivanti dai prodotti finanziari contemplati dagli artt. 125 A e 125-0 A del Code général des impôts di scegliere tra il pagamento dell’imposta sul reddito e la ritenuta con effetto liberatorio, quando il debitore di tali proventi non è domiciliato o stabilito in Francia.

VI – Sulle spese

40.      In conformità dell’art. 69, n. 2, del regolamento di procedura, lo Stato membro convenuto dovrà sopportare le spese.

VII – Conclusione

41.      Per le ragioni suesposte, propongo alla Corte di giustizia, in accoglimento del ricorso della Commissione:

1)di dichiarare che la Repubblica francese è venuta meno agli obblighi ad essa incombenti in forza degli artt. 49 CE e 56 CE, in quanto impedisce, in modo assoluto, a chi percepisce da persone o enti stabiliti in altri Stati membri introiti provenienti dai prodotti finanziari contemplati dagli artt. 125 A e 125-0 A del Code général des impôts, di scegliere tra il pagamento dell’imposta sul reddito e l’assoggettamento ad un prelievo forfettario a carattere liberatorio;

2)di condannare la Repubblica francese alle spese.

1 – Lingua originale: lo spagnolo.

2 – V. sentenze 14 febbraio 1995, causa C-279/93, Schumacker (Racc. pag. I-225, punto 21); 16 luglio 1998, causa C-264/96, ICI (Racc. pag. I-4695, punto 19); 21 settembre 1999, causa C-307/97, Saint-Gobain ZN (Racc. pag. I-6161, punto 58); 6 giugno 2000, causa C-35/98, Verkoijen (Racc. pag. I-4071, punto 32), e 8 marzo 2001, cause riunite C-397/98 e C-410/98, Metallgesellschaft e a. (Racc. pag. I-1727, punto 37).

3 – Sentenze 3 dicembre 1974, causa 33/74, Van Binsbergen (Racc. pag. 1299, punto 25); 18 gennaio 1979, cause riunite 110/78 e 111/78, Van Wesemael e a. (Racc. pag. 35, punto 27); 17 dicembre 1981, causa 279/80, Webb (Racc. pag. 3305, punto 14), e 4 dicembre 1986, causa 205/84, Commissione/Germania (Racc. pag. 3755, punto 25).

4 – Nella sentenza 28 gennaio 1992, causa C-204/90, Bachmann (Racc. pag. I-249) la Corte ha dichiarato che «disposizioni nazionali che esigono che l’assicuratore sia stabilito in uno Stato membro perché gli assicurati possano fruire, in questo Stato, di talune possibilità di deduzione d’imposta scoraggiano gli assicurati dal rivolgersi ad assicuratori stabiliti in un altro Stato membro, e costituiscono quindi, per questi ultimi, un ostacolo alla libera prestazione dei servizi» (punto 31). Nella sentenza 28 aprile 1998, causa C-118/96 (Racc. pag. I-1897) la Corte ha affermato che una normativa (nel caso di specie si trattava della normativa svedese), che istituisce un diverso regime fiscale per le assicurazioni sulla vita in funzione del luogo di stabilimento della compagnia di assicurazione, è atta a dissuadere i soggetti passivi residenti in Svezia dallo stipulare polizze con compagnie stabilite all’estero, oltreché a dissuadere queste ultime dall’offrire i loro servizi sul mercato svedese (punti 24 e 30).

5 – V. sentenza 26 settembre 2000, causa C-478/98, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-7587, punto 18) e giurisprudenza ivi cit.

6 – Nella sentenza Verkoijen, già cit., la Corte ha precisato che il fatto di limitare l’esenzione dall’imposta sul reddito delle persone fisiche ai soli dividendi distribuiti da società stabilite sul territorio nazionale costituisce una restrizione ai movimenti di capitali, in quanto: 1) dissuade i residenti di tale Stato membro dall’investire i loro capitali in società aventi sede all’estero e 2) ostacola la raccolta di capitali di queste ultime nello Stato di imposizione, nei limiti in cui i dividendi da esse distribuiti ricevono sul piano fiscale un trattamento meno favorevole rispetto ai dividendi distribuiti da società stabilite sul territorio nazionale, con la conseguenza di rendere le azioni o quote di capitale sociale delle società straniere meno attraenti rispetto a quelle di società aventi sede nel territorio nazionale (punti 34-36). L’avvocato generale Tizzano giunge ad uno stesso risultato nelle sue conclusioni presentate il 29 gennaio 2002, nella causa che è stata definita con sentenza 30 maggio 2002, C-516/99, Schmid (Racc. pag. I-4573), in merito ad una normativa nazionale che consente di scegliere tra un’imposta liberatoria speciale e l’imposta ordinaria sui redditi, con aliquota ridotta del 50%, solamente a chi possieda proventi da capitale nazionali, mentre per i redditi da capitale stranieri impone obbligatoriamente l’assoggettamento all’imposta ordinaria senza riduzioni di aliquota (punto 39 e segg.).

7 – I soggetti passivi domiciliati all’estero non hanno facoltà di scelta e i proventi da essi percepiti restano soggetti ad imposta proporzionale. La stessa norma si applica ai proventi che vengano pagati al di fuori del territorio francese o corrisposti da persone giuridiche la cui sede sociale si trovi all’estero (art. 125 A del Code général des impôts).

8 – Art. 41 duodecies H dell’allegato III al Code général des impôts.

9 – Se il soggetto passivo dell’imposta ha stabilito il proprio domicilio fiscale all’estero, si applica obbligatoriamente il prelievo forfettario; se, invece, chi è stabilito al di fuori del territorio francese è il soggetto debitore, vige l’assoggettamento all’imposta.

10 – Punti 22 e 23 del controricorso e punti 10-14 della controreplica.

11 – Replica, punti 3-7.

12 – Tipo di prodotto finanziario, durata del contratto, data di emissione dei titoli e maturazione degli interessi, per quanto riguarda la percentuale applicabile alla detrazione liberatoria (artt. 125 A, paragrafo III bis, e 125-0 A, paragrafo II, del Code général des impôts); base imponibile e situazione familiare del soggetto passivo [celibe, coniugato, vedovo, divorziato, con o senza figli a carico (...)], tra le altre variabili, per determinare l’aliquota d’imposta (art. 193 e segg. dello stesso testo normativo).

13 – Nel controricorso (punti 22 e 23), il governo francese afferma che il 90% dei soggetti passivi di imposta è soggetto all’applicazione di un’aliquota impositiva inferiore o uguale al 15%, laddove l’aliquota marginale media si attesta intorno al 25%. A quanto gli risulta, ai prodotti dei contratti di capitalizzazione con durata inferiore a otto anni si applicano ritenute liberatorie del 15% e del 35%, che si avvicinano alla citata aliquota marginale. Tale tesi del governo francese dimostra l’esistenza di casi in cui il prelievo forfettario risulta più allettante che non il pagamento dell’imposta sul reddito, come lo stesso ammette al punto 24 del controricorso, allorché afferma che la situazione del beneficiario della detta detrazione «può rivelarsi più vantaggiosa sotto l’aspetto dell’aliquota impositiva».

14 – .Mémento pratique Francis Lefebvre, Fiscal 1998, paragrafo 2158.

15 – V. replica, punto 2.

16 – Nelle sentenze 15 febbraio 2000, causa C-34/98, Commissione/Francia (Racc. pag. I-995, punto 49), e causa C-169/98, Commissione/Francia (Racc. pag. I-1049, punto 46), la Corte ha effettuato la stessa affermazione a fronte di taluni argomenti avanzati dal governo francese, volti a sostenere che il contributo sociale generalizzato, la cui applicazione costituiva il motivo dell’asserito inadempimento del diritto comunitario, riguardava soltanto un numero limitato di lavoratori, essendo minima l’aliquota del prelievo. La Corte aveva già sostenuto questa tesi nella sentenza 13 dicembre 1989, causa C-49/89, Corsica Ferries France (Racc. pag. 4441, punto 8).

17 – Replica, punto 21.

18 – Controreplica, punto 16.

19 – V. sentenza Verkooijen, cit., punto 61, e giurisprudenza ivi cit.

20 – J. Grosclaude e P. Marchessou, Droit fiscal général, ed. Dalloz, 2° edizione, 1999, pag. 167, paragrafo 230, in fine.

21 – Punti 18-20.

22 – V. sentenze 20 febbraio 1979, causa 120/78, Rewe Zentral (Racc. pag. 649, punto 8); 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura Participations e Singer (Racc. pag. I-2471, punto 31); 8 luglio 1999, causa C-254/97, Baxter e a. (Racc. pag. I-4809, punto 18), e Commissione/Belgio, cit., punto 39.

23 – V. sentenza Commissione/Belgio, cit., punti 38 e 39, che riprende la dottrina consolidata con le sentenze 23 febbraio 1995, cause riunite C-358/93 e C-416/93, Bordessa e a. (Racc. pag. I-361, punti 21 e 22), e 14 dicembre 1995, cause riunite C-163/94, C-165/94 e C-250/94, Sanz de Lera e a. (Racc. pag. I-4821, punto 22).

24 – V. sentenza Commissione/Belgio, cit., punto 41.

25 – Così, ad esempio, la Corte ha negato che le libertà di circolazione dei lavoratori e dei prestatori di servizi possano essere ostacolate da una normativa belga in materia di imposta sui redditi che ammette la deducibilità dei soli contributi assicurativi pagati in Belgio, adducendo a motivo la difficoltà del controllo delle certificazioni relative ai versamenti effettuati negli altri Stati membri, in quanto niente impedisce alle autorità nazionali competenti di esigere dall’interessato le prove che esse ritengano opportune (sentenza Bachmann, cit., punto 20). La Corte ha altresì affermato che l’esigenza di garantire l’efficacia dei controlli fiscali non può giustificare il fatto che, ai fini della deducibilità dall’imposta sul reddito (nella fattispecie si trattava della legislazione danese), a titolo di spese professionali, delle spese dovute alla partecipazione a corsi di formazione, viga la presunzione generale che non sono deducibili le spese afferenti a corsi organizzati in note località turistiche situate in altri Stati membri, mentre la stessa presunzione non vale per il caso dei corsi organizzati in località con caratteristiche analoghe, che sono però situate in Danimarca, poiché niente impedisce alle autorità fiscali di esigere dal contribuente prove precise, che consentano loro di valutare se occorra o meno accordare la deduzione (sentenza 28 ottobre 1999, causa C-55/98, Vestergaard, Racc. pag. I-7641, punti 25 e 26). Analogamente, è stata censurata un’imposta francese straordinaria gravante sulle imprese che trattano una o varie specialitá medicinali e che consente di dedurre dalla base imponibile le sole spese di ricerca sostenute in Francia, nei limiti in cui tale disposizione, che si giustifica con l’esigenza di preservare l’efficacia dei controlli fiscali, impedisce in assoluto al contribuente di fornire la prova che le spese relative alle attività di ricerca svolte in altri Stati membri sono state effettivamente sostenute (sentenza Baxter e a., cit., punti 19 e 20). La Corte ha infine criticato la normativa lussemburghese in materia di imposte dirette, applicabile anche agli enti collettivi, che subordina la possibilità di compensare le perdite subite dai soggetti passivi, che hanno una succursale in Lussemburgo ma non vi hanno stabilito la propria residenza, alla condizione che essi abbiano tenuto e conservato nel detto Stato, relativamente alle attività ivi esercitate, una contabilità conforme alle norme nazionali in materia. Secondo la Corte, si tratta di una condizione sproporzionata, in quanto sarebbe sufficiente chiedere al contribuente di dimostrare con chiarezza e precisione la corrispondenza tra l’ammontare delle asserite perdite e quello delle perdite subite in Lussemburgo (sentenza Futura Participations e Singer, cit., punto 32 e segg.).

26 – Punto 20.

27 – Richiamando la sentenza Safir, che ho citato in precedenza, il governo convenuto dichiara che tale trasferimento è incompatibile con la libertà di prestazione dei servizi, poiché gli oneri gravanti sul contribuente potrebbero scoraggiarlo dall’acquistare prodotti finanziari da imprese stabilite all’estero. Tale argomento si mostra paradossale, nei limiti in cui propone una restrizione ancora maggiore alla detta libertà, che consiste, non già nello stabilire determinati obblighi che il contribuente deve assolvere per dimostrare la sussistenza delle condizioni specifiche per avvalersi dell’opzione prevista dalla normativa, bensì nel negare a quest’ultimo puramente e semplicemente ogni possibilità di scelta, con la conseguenza che l’effetto dissuasivo è ancora maggiore. Le condizioni esposte nella causa Safir non hanno niente a che fare con l’obbligo di fornire determinate informazioni all’amministrazione tributaria nel caso in cui il soggetto passivo voglia usufruire di un vantaggio fiscale; tali condizioni si spingevano molto oltre, per i titolari di polizze di assicurazione sulla vita stipulate con compagnie non stabilite in Svezia (registrazione e dichiarazione di pagamento del premio dinanzi ad un organo centrale; condizioni di riscatto più gravose dopo un periodo breve di assicurazione; obbligo di somministrazione dei dati relativi all’imposta cui è soggetta la compagnia assicuratrice, qualora il titolare voglia usufruire, inter alia, dell’esenzione o di una riduzione dell’imposta sui premi assicurativi). Alla fine dei conti, tutto conduce al principio di proporzionalità: in quel caso, le misure previste dalla legislazione svedese non erano conformi a tale principio; tuttavia, l’onere gravante sul soggetto passivo di un’imposta, che consiste nell’obbligo di fornire alle autorità competenti dati precisi, per potere usufruire di un vantaggio fiscale, non eccede i limiti inerenti a tale principio.

28 – Conclusioni nella causa Schmid, cit., paragrafi 47 e 48.

29 – V. punti 24-26 della controreplica.

30 – V. J. Grosclaude e P. Marchessou, op. cit., pag. 167, paragrafo 230.

31 – Controreplica, punti 27 e 28.

32 – Direttiva del Consiglio 19 dicembre 1977, relativa alla reciproca assistenza fra le autorità competenti degli Stati membri nel settore delle imposte dirette (GU L 336, pag. 15).

33 – Da ultimo, con sentenze 3 ottobre 2002, causa C-136/00, Danner (Racc. pag. I-8147, punto 49 e segg.), e 26 giugno 2003, causa C-422/01, Skandia e Ramses (Racc. pag. I-6817, punto 42 e segg.).

34 – Sentenza Vestergaard, cit., punti 26 e 28.

35 – Come, ad esempio, la direttiva del Consiglio 15 marzo 1976, 76/308/CEE, relativa all’assistenza reciproca in materia di ricupero dei crediti risultanti da operazioni che fanno parte del sistema di finanziamento del Fondo europeo agricolo di orientamento e di garanzia nonché dei prelievi agricoli e dei dazi doganali (GU L 73, pag. 18), che, in seguito a modifica introdotta con la direttiva del Consiglio 15 giugno 2001, 2001/44/CEE, è diventata «Direttiva sull’assistenza reciproca in materia di recupero dei crediti risultanti da taluni contributi, dazi, imposte ed altre misure», e si applica, inter alia, alle imposte sul reddito e sul capitale [art. 1, nn. 1 e 2, lett. g)].

36 – V. art. 8, nn. 1 e 2, della direttiva 77/99, nonché art. 4, n. 3, lett. a) e b), della direttiva 76/308.

37 – In particolare, nella sentenza 28 gennaio 1992, causa C-300/90, Commissione/Belgio (Racc. pag. I-305), la Corte ha affermato che l’impossibilità di ottenere la collaborazione di un altro Stato membro quando la legislazione o la prassi amministrativa non autorizzano l’autorità competente a procedere ad investigazioni né a procurarsi o utilizzare le informazioni necessarie, non può giustificare la mancata applicazione di un beneficio fiscale ai redditi percepiti in tale Stato membro (punto 13).

38 – V. sentenze Bachmann, cit., punto 20; Commissione/Belgio (causa C-300/90), cit., punto 13; Danner, cit., punto 50, nonché Skandia e Ramses, cit., punto 43.

39 – Paragrafo 74.

40 – V. sentenza Commissione/Belgio (causa C-478/98), cit., punto 45.