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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. VERICA TRSTENJAK

de 13 de enero de 2011 (1)

Asunto C-262/09

Wienand Meilicke,

Heidi Christa Weyde,

Marina Stöffler

contra

Finanzamt Bonn-Innenstadt

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgerichts Köln (Alemania)]

«Libre circulación de capitales – Evitación de la doble imposición de dividendos – Impuesto sobre la renta – Impuesto de sociedades – Prueba de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades – Autonomía de los Estados miembros en materia de procedimiento – Principio de equivalencia – Principio de efectividad»






Índice


I.     Introducción

II.   Marco jurídico

A.     Derecho de la Unión 

B.     Derecho nacional

III. Antecedentes de hecho y peticiones de decisión prejudicial

A.     Hechos

B.     Primera petición de decisión prejudicial y sentencia de 6 de marzo de 2007

C.     Segunda petición de decisión prejudicial

IV.   Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

V.     Alegaciones de las partes

A.     Primera cuestión prejudicial

B.     Segunda cuestión prejudicial

C.     Tercera cuestión prejudicial

D.     Cuarta cuestión prejudicial

VI.   Apreciación jurídica

A.     Observaciones preliminares

B.     Primera cuestión prejudicial

C.     Segunda cuestión prejudicial

D.     Tercera cuestión prejudicial

E.     Cuarta cuestión prejudicial

1.     Segunda parte de la cuarta cuestión prejudicial

2.     Primera parte de la cuarta cuestión prejudicial

VII. Conclusión

I.      Introducción

1.        Con la presente petición de decisión prejudicial, el Finanzgericht Köln se dirige por segunda vez al Tribunal de Justicia en el marco de un litigio del que conoce relativo a la tributación de dividendos distribuidos por sociedades extranjeras. El órgano jurisdiccional remitente pide, en esencia, que se dilucide cómo deben aplicarse en la práctica jurídica los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 6 de marzo de 2007, Meilicke, (2) dictada en respuesta a su primera petición de decisión prejudicial planteada en el litigio principal.

2.        El litigio principal enfrenta al Sr. W. Meilicke y las Sras. H.C. Weyde y M. Stöffler, en su condición de herederos del Sr. H. Meilicke, fallecido el 3 de mayo de 1997, como demandantes, por un lado, con el Finanzamt Bonn-Innenstadt, como demandado, por otro. Se discute, entre otros extremos, la aplicación de una normativa nacional dirigida a evitar la doble imposición de dividendos en relación con los dividendos abonados al difunto Sr. H. Meilicke en el período comprendido entre 1995 y 1997 por sociedades establecidas en Dinamarca y los Países Bajos.

3.        A este respecto, el Tribunal de Justicia precisó en la sentencia Meilicke que una normativa nacional dirigida a evitar la doble imposición, en virtud de la cual el impuesto de sociedades que grava los repartos de dividendos se compensa mediante la concesión al accionista, residente en la República Federal de Alemania y sujeto pasivo del impuesto sobre la renta por obligación personal en este Estado, de un crédito fiscal calculado en función de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades, debe aplicarse de manera equivalente a los dividendos nacionales y a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro.

4.        Si bien esta respuesta resolvió la duda del órgano jurisdiccional remitente sobre la normativa aplicable en el litigio principal, el juez nacional se encuentra ahora ante el problema de que, en la práctica, resulta difícil determinar la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro. Ante esta situación, el órgano jurisdiccional remitente solicita al Tribunal de Justicia, en esencia, que dilucide asimismo cómo debe efectuarse en el litigio principal la imputación al impuesto sobre la renta del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, y qué normas procedimentales deben observarse.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión (3)

5.        La colaboración entre las administraciones tributarias dentro de la Comunidad constituye el objeto de la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos indirectos y de los impuestos sobre las primas de seguros. (4)

6.        Con arreglo al artículo 2, apartado 1, de la Directiva 77/799, la autoridad competente de un Estado miembro podrá solicitar a la autoridad competente de otro Estado miembro que le comunique todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio con relación a un caso concreto. La autoridad competente del Estado requerido no estará obligada a dar curso a esta solicitud cuando la autoridad competente del Estado peticionario no haya agotado sus propias fuentes habituales de información, fuentes que hubiera podido utilizar, según las circunstancias, para obtener las informaciones solicitadas sin correr el riesgo de perjudicar la obtención del resultado buscado.

7.        Según el artículo 2, apartado 2, de la Directiva 77/799, a los fines de la comunicación de dichas informaciones, la autoridad competente del Estado miembro requerido llevará a cabo, si procede, las investigaciones necesarias para obtener estas informaciones. A fin de obtener la información deseada, la autoridad requerida o la autoridad administrativa a la que aquélla recurra procederán como si actuasen por cuenta propia o a petición de otra autoridad de su mismo Estado miembro.

B.      Derecho nacional

8.        Conforme a los artículos 1, 2 y 20 de la Einkommensteuergesetz (Ley del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EStG»), de 7 de septiembre de 1990, (5) en la versión vigente durante los ejercicios controvertidos, los dividendos distribuidos por sociedades de capital obtenidos por una persona residente en Alemania y sujeto pasivo por obligación personal en este Estado, son imponibles como rendimientos del capital.

9.        Con arreglo al artículo 27, apartado 1, de la Körperschaftsteuergesetz (Ley del impuesto de sociedades; en lo sucesivo, «KStG»), de 11 de marzo de 1991, (6) en la versión vigente durante los ejercicios controvertidos, el capital propio sujeto al impuesto de sociedades repartido en forma de dividendos por sociedades de capitales que sean sujetos pasivos del impuesto de sociedades en Alemania por obligación personal tributa al tipo del 30 % en concepto de reparto de beneficios.

10.      Conforme al artículo 36, apartado 2, número 3, de la EStG, los contribuyentes pueden deducir de la deuda en concepto de impuesto sobre la renta ante la Hacienda alemana 3/7 de los dividendos abonados por las sociedades o asociaciones de personas sujetas en Alemania al impuesto de sociedades por obligación personal, siempre que se trate de repartos de dividendos sujetos al impuesto de sociedades y que la parte del impuesto de sociedades imputable haya sido computada como ingreso imponible en la liquidación del impuesto sobre la renta.

11.      Según el artículo 36, apartado 2, número 3, letra b), de la EStG, el crédito fiscal exige la presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG.

12.      Con arreglo al artículo 175, apartado 1, número 2, de la Abgabenordnung (Ley general tributaria; en lo sucesivo, «AO»), de 16 de marzo de 1976, en la versión vigente durante los ejercicios controvertidos, deberá practicarse, anularse o modificarse una liquidación tributaria siempre que tenga lugar un hecho que surta efectos en el plano fiscal respecto al pasado (hecho retroactivo). A través de la Richtlinien-Umsetzungsgesez (Ley de adaptación del Derecho tributario nacional a las Directivas comunitarias y a la modificación de otras disposiciones; en lo sucesivo, «EURLUmsG»), de 9 de diciembre de 2004, (7) se modificó con efectos de 29 de octubre de 2004 el artículo 175 de la AO en el sentido de que la expedición o presentación extemporánea de un certificado o confirmación ya no se considerará un acontecimiento retroactivo. No se estableció ningún régimen transitorio.

III. Antecedentes de hecho y peticiones de decisión prejudicial

A.      Hechos

13.      Entre 1995 y 1997, el Sr. Meilicke, nacional alemán residente en Alemania y titular de acciones de sociedades neerlandesas y danesas, percibió dividendos de dichas sociedades. Estos rendimientos del capital fueron gravados en Alemania con el impuesto sobre la renta sin deducción del impuesto de sociedades liquidado en los Países Bajos y en Dinamarca por los beneficios de las sociedades repartidos en forma de dividendos.

14.      La liquidaciones del impuesto sobre la renta del Sr. H. Meilicke correspondientes al año 1995, de 16 de febrero de 1998, y al año 1996, de 7 de septiembre de 1998, fueron practicadas sin perjuicio de una comprobación ulterior. Por el contrario, la liquidación del impuesto sobre la renta del Sr. H. Meilicke correspondiente al año 1997, de 26 de julio de 2000, no está sujeta a comprobación ulterior.

15.      Los demandantes en el litigio principal son los herederos del Sr. H. Meilicke, fallecido en 1997.

16.      Mediante escrito de 30 de octubre de 2000, los demandantes en el litigio principal solicitaron al Finanzamt demandado que el impuesto de sociedades devengado por los dividendos procedentes de las acciones neerlandesas y danesas entre los años 1995 y 1997 se imputara al impuesto sobre la renta liquidado al Sr. M. Meilicke.

17.      Mediante resolución de 30 de noviembre de 2000, el Finanzamt demandado denegó la solicitud de deducción del impuesto de sociedades. El 16 de enero de 2001, los demandantes en el litigio principal presentaron una reclamación contra dicha resolución, reclamación que fue desestimada mediante resolución de 25 de marzo de 2002. En definitiva, el Finanzamt demandado sostuvo en su resolución desestimatoria de la reclamación que, según el régimen legal entonces vigente, sólo podía imputarse al impuesto sobre la renta de los accionistas el impuesto de sociedades devengado con motivo de los repartos de dividendos efectuados por sociedades sujetas en Alemania al impuesto de sociedades por obligación personal. En opinión de los demandantes en el litigio principal, esta normativa constituye una limitación ilegal de la libre circulación de capitales y de la libertad de establecimiento, por lo que interpusieron recurso ante el órgano jurisdiccional remitente.

B.      Primera petición de decisión prejudicial y sentencia de 6 de marzo de 2007

18.      Mediante resolución recibida en el Tribunal de Justicia el 9 de julio de 2004, el órgano jurisdiccional remitente resolvió por primera vez suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial acerca de si el artículo 36, apartado 2, número 3, de la EStG, según el cual únicamente se deduce del impuesto sobre la renta el impuesto de sociedades al que están sujetas una sociedad o una asociación de personas por obligación personal por un importe de 3/7 de los ingresos en el sentido del artículo 20, apartado 1, números 1 o 2, de la EStG, es compatible con los artículos 56 CE, apartado 1, y 58 CE, apartados 1, letra a), y 3.

19.      En respuesta a esta cuestión el Tribunal de Justicia declaró, en la sentencia Meilicke, (8) que los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa fiscal con arreglo a la cual, cuando una sociedad de capital reparte dividendos, el accionista sujeto pasivo en un Estado miembro por obligación personal obtiene un crédito fiscal, calculado en función del tipo impositivo de los beneficios distribuidos en concepto de impuesto de sociedades, si la sociedad que los distribuye está establecida en el mismo Estado miembro, pero no si dicha sociedad está establecida en otro Estado miembro.

C.      Segunda petición de decisión prejudicial

20.      Teniendo en cuenta los criterios del Derecho de la Unión contenidos en la sentencia de 6 de marzo de 2007, ahora el órgano jurisdiccional remitente considera que los demandantes en el litigio principal cumplen, en principio, los requisitos exigidos para poder imputar al impuesto sobre la renta el impuesto de sociedades que grava los repartos de dividendos efectuados por las sociedades neerlandesa y danesa. No obstante, el órgano jurisdiccional remitente alberga dudas sobre cómo debe efectuarse en la práctica dicha imputación y qué normas procedimentales y requisitos deben observarse. El órgano jurisdiccional remitente se pregunta, en particular, quién y de qué forma debe aportar la prueba de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades extranjero. Otros problemas a los que se encuentra confrontado el órgano jurisdiccional remitente atañen a la cuestión de si, y en su caso de qué manera, debe imputarse al impuesto sobre la renta el impuesto de sociedades extranjero que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, cuando, en la práctica, no pueda determinarse el impuesto efectivamente debido o pagado por dichas sociedades e incluso pueda ser mayor que el impuesto de sociedades que grava los dividendos nacionales. Por último, se plantea asimismo la cuestión de si, y en su caso, en qué condiciones se impone una imputación a posteriori de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades extranjero a pesar del carácter definitivo de la liquidación tributaria del impuesto sobre la renta.

21.      En estas circunstancias, el órgano jurisdiccional remitente decidió suspender de nuevo el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones para que éste se pronuncie con carácter prejudicial:

«1)      ¿Se oponen la libre circulación de capitales del artículo 56 CE, apartado 1, y 58 CE, apartados 1, letra a), y 3, el principio de efectividad y el principio del efecto útil, a una norma, como el artículo 36, apartado 2, segunda frase, número 3, de la EStG (en su versión vigente durante los ejercicios controvertidos), en virtud de la cual una parte del impuesto de sociedades correspondiente a 3/7 de los dividendos brutos se imputa al impuesto sobre la renta, siempre que no proceda de repartos de dividendos para los que se utilizan fondos propios, en el sentido del artículo 30, apartado 2, número 1, de la KStG (en su versión vigente durante los ejercicios controvertidos), a pesar de que en la práctica no pueda determinarse el impuesto de sociedades efectivamente pagado por los dividendos repartidos por una sociedad establecida en otro Estado miembro y de que tal impuesto pueda ser mayor?

2)      ¿Se oponen la libre circulación de capitales del artículo 56 CE, apartado 1, y 58 CE, apartados 1, letra a), y 3, el principio de efectividad y el principio de efecto útil, a una norma, como el artículo 36, apartado 2, segunda frase, número 3, cuarta frase, letra b), de la EStG (en su versión vigente durante los ejercicios controvertidos), con arreglo a la cual para la imputación del impuesto de sociedades es necesario presentar un certificado relativo a dicho impuesto, en el sentido del artículo 44 y siguientes de la KStG (en su versión vigente durante los ejercicios controvertidos), que debe incluir, entre otros datos, la parte del impuesto de sociedades que puede ser objeto de imputación, así como la estructura de las partidas en función de las distintas partes del capital propio utilizable sobre la base de un desglose de éste con arreglo a lo dispuesto en el artículo 30 de la KStG (en su versión vigente durante los ejercicios controvertidos), aunque en la práctica no pueda determinarse el impuesto de sociedades extranjero efectivamente pagado que puede ser objeto de imputación ni obtener de hecho tal certificado en relación con los dividendos extranjeros?

3)      La libre circulación de capitales del artículo 56 CE, apartado 1, y 58 CE, apartados 1, letra a), y 3, en caso de imposibilidad material de presentar un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido del artículo 44 KStG (en su versión vigente durante los ejercicios controvertidos) y de determinar el importe del impuesto de sociedades efectivamente pagado que grava los dividendos extranjeros, ¿impone que se estime el tipo de gravamen del impuesto de sociedades y, en su caso, se tome en consideración también la carga fiscal indirecta soportada con el impuesto de sociedades?

4)      a)      En caso de respuesta negativa a la segunda cuestión y de que sea necesario un certificado relativo al impuesto de sociedades: ¿Deben interpretarse los principios de efectividad y del efecto útil en el sentido de que se oponen a una norma como el artículo 175, apartado 2, segunda frase, de la AO en relación con el artículo 97, apartado 3, de la EGAO, con arreglo a la cual la presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades, a partir del 29 de octubre de 2004, ya no se considera un hecho retroactivo que impide, desde el punto de vista del procedimiento, la imputación del impuesto de sociedades a efectos del crédito fiscal cuando se ha liquidado definitivamente el impuesto sobre la renta, sin que se haya concedido un período transitorio para solicitar el crédito fiscal del impuesto de sociedades?

      b)      En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión y de que no sea necesario un certificado relativo al impuesto de sociedades: ¿Deben interpretarse el artículo 56 CE, los principios de efectividad y de efecto útil en el sentido de que se oponen a una norma, como el artículo 175, apartado 1, número 2, de la AO, con arreglo a la cual debe modificarse una liquidación tributaria, en la medida en que se produzca un hecho retroactivo, como la presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades, que permite el crédito fiscal del impuesto de sociedades en el caso de los dividendos nacionales, incluso cuando se trate de liquidaciones tributarias definitivas del impuesto sobre la renta, mientras que ello no sería posible en el caso de dividendos extranjeros a falta de un certificado relativo al impuesto de sociedades?»

IV.    Procedimiento ante el Tribunal de Justicia

22.      La resolución de remisión de 14 de mayo de 2009 se recibió en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 13 de julio de 2009. En la fase escrita del procedimiento han presentado alegaciones los demandantes en el litigio principal, el demandado en el litigio principal, el Gobierno alemán y la Comisión. En la vista celebrada el 27 de octubre de 2010 han intervenido los representantes de los demandantes, del demandado en el litigio principal, del Gobierno alemán y de la Comisión.

V.      Alegaciones de las partes

A.      Primera cuestión prejudicial

23.      Con su primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si es compatible con el Derecho de la Unión una normativa nacional adoptada para evitar la doble imposición de los beneficios de una sociedad distribuidos en concepto de dividendos, cuando, con arreglo a dicha normativa, tanto en el caso de los dividendos nacionales como de los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, la carga fiscal del impuesto de sociedades que grava los dividendos es objeto de imputación al impuesto sobre la renta en forma de crédito fiscal por un cuantía fija equivalente a 3/7 de los dividendos brutos, aunque, en la práctica, sea imposible determinar el gravamen de los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro o este gravamen pueda ser mayor que el gravamen de la distribución al tipo del 30 % que grava los dividendos nacionales.

24.      A juicio de la Comisión, con su primera cuestión prejudicial el órgano jurisdiccional remitente desea que se aclare si la cuantía de la cuota del impuesto de sociedades extranjero, que, atendiendo a los principios establecidos en la sentencia Meilicke, debe ser objeto de imputación, se determina, básicamente, en función de la cuantía de la carga fiscal previa efectivamente soportada en concepto de impuesto de sociedades o si, en cambio, debe atenerse a la fracción de 3/7 de los dividendos brutos, fijada legalmente. En la medida en que, en principio, la cuantía determinante sea la carga fiscal previa efectivamente soportada, el órgano jurisdiccional remitente quisiera saber si, en caso de imposibilidad, práctica o razonable, de determinar dicha carga fiscal previa, deben aplicarse criterios diferentes.

25.      La Comisión alega que el impuesto de sociedades extranjero debe imputarse en función de la carga fiscal previa efectivamente soportada que grava la distribución de los beneficios. Pero esta imputación de la carga fiscal previa no debe ser mayor que la fracción de los dividendos imputables en caso de beneficios distribuidos por sociedades nacionales. Aun cuando, en un caso concreto, la determinación de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero efectivamente soportada resulte imposible o no sea razonablemente exigible, ello no obsta que dicha carga fiscal previa deba tomarse como referencia. En particular, ello no implicaría tener que recurrir a valores de referencia alternativos, como la mencionada fracción de 3/7 de los dividendos distribuidos, prevista en el artículo 36, apartado 2, número 3, de la EStG.

26.      En opinión del Gobierno alemán y del Finanzamt demandado en el litigio principal, debe deducirse el importe del gravamen efectivo soportado con el impuesto de sociedades extranjero, sin tomar en consideración las cargas fiscales indirectas. Alegan asimismo que la cantidad máxima imputable es el importe de la cuota tributaria que ha de pagar el accionista en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente a los dividendos percibidos.

27.      Los demandantes en el litigio principal alegan, en definitiva, que el importe del impuesto de sociedades que puede ser objeto de imputación debe calcularse en función del impuesto que, directa o indirectamente, grava los beneficios repartidos y que, con carácter abstracto, adeuda la sociedad que los reparte. Los demandantes alegan que, en ningún caso, podrá limitarse la cantidad máxima imputable al importe de la deuda del accionista en concepto de impuesto sobre la renta correspondiente a los dividendos percibidos.

B.      Segunda cuestión prejudicial

28.      Con su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si, y en su caso, en qué condiciones, también puede supeditarse la imputación de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro a la presentación del certificado relativo al impuesto de sociedades, expedido según un modelo administrativo oficial, exigido legalmente para imputar al impuesto sobre la renta de los accionistas la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos nacionales.

29.      A juicio de la Comisión, la respuesta a la segunda cuestión prejudicial sobre si es posible exigir al contribuyente un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG respecto a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, es preciso distinguir entre las pruebas necesarias en sí y las detalladas prescripciones de los artículos 44 y 45 de la KStG. La Comisión alega al respecto que normalmente el Derecho de la Unión no exige a los Estados miembros conceder ventajas fiscales si no se aportan los justificantes necesarios. Sin embargo, añade la Comisión, ello no significa que un Estado miembro pueda, en una situación como la del litigio principal, fijar discrecionalmente la forma y los medios de la aportación de la prueba, sino que debe limitarse a lo que, a la luz de la finalidad de la disposición nacional aplicable, resulte realmente necesario y, por ende, responda a un interés justificado en la información. Siendo así, el Estado miembro afectado no puede exigir que toda la información relevante se desprenda de un único documento expedido por la sociedad siguiendo exactamente el modelo del artículo 44 de la KStG. La Comisión defiende que debe considerarse suficiente aportar a la administración tributaria los justificantes e informaciones pertinentes de forma que le sean útiles, y que el Estado miembro afectado no puede insistir en reclamar datos y justificantes que, a ciencia cierta, carecen de relevancia en el caso concreto. Tal exigencia sería igualmente desproporcionada.

30.      Según el Gobierno alemán, una norma con arreglo a la cual el sujeto pasivo que quiere obtener un crédito fiscal debe presentar una certificación fiscal o una prueba equivalente que acredite la exacción de un impuesto de sociedades extranjero, no vulnera los artículos 56 CE y 58 CE ni los principios de equivalencia y de efectividad. A su juicio, aunque dicha prueba no deba ajustarse necesariamente a un modelo determinado, la imputación puede efectuarse, en principio, únicamente sobre la base de una prueba que, de manera clara y comprensible, contenga información sobre la carga fiscal efectivamente soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos percibidos. Por otra parte, el Gobierno alemán sostiene que las autoridades fiscales no están obligadas a hacer uso de los medios de asistencia mutua transfronteriza recogidos en la Directiva 77/799, a fin de completar los datos y pruebas no aportados por el sujeto pasivo.

31.      En relación con la segunda cuestión prejudicial, el demandado en el litigio principal alegó en sus observaciones escritas que una normativa nacional que supedita la imputación al impuesto sobre la renta del impuesto de sociedades extranjero que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro a la presentación de un certificado acreditativo de dicho gravamen en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, no contraviene los artículos 56 CE y 58 CE, el principio de efectividad ni el principio del efecto útil. Cuando se le preguntó a este respecto en la vista, el Finanzamt demandado rectificó su postura y se sumó, en definitiva, a la opinión de la Comisión.

32.      Los demandantes en el litigio principal alegan, en definitiva, que la imputación al impuesto sobre la renta del impuesto de sociedades extranjero que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro no puede supeditarse a la presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG.

C.      Tercera cuestión prejudicial

33.      Con su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pide que se aclare si los artículos 56 CE y 58 CE imponen al juez nacional el deber de estimar el importe del gravamen del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro en caso de imposibilidad de presentar un certificado relativo a dicho impuesto en el sentido del artículo 44 de la KStG y de que no pueda determinarse el impuesto de sociedades extranjero efectivamente pagado. Además, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si, en su caso, al efectuar dicha estimación deben tomarse en consideración también las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades.

34.      Según la Comisión, el deber de estimar la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades extranjero que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro puede inferirse del Derecho de la Unión en relación con disposiciones nacionales generales relativas a la estimación de las bases imponibles. La Comisión sostiene que tal deber existe en la medida en que, tratándose de una situación equiparable de carácter puramente interno, el sujeto pasivo puede disfrutar de la estimación. A juicio de la Comisión, con independencia de dichas disposiciones nacionales relativas a la estimación de la base imponible y en virtud del artículo 56 CE, la autoridad fiscal deberá imputar en cualquier caso la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades extranjero hasta el importe suficientemente acreditado por el sujeto pasivo, aun cuando haya sido imposible determinar el importe exacto de dicha carga fiscal previa.

35.      En cuanto a la cuestión relativa a la consideración de las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, la Comisión alega que, en virtud del artículo 56 CE, un accionista contribuyente tiene derecho a que se tomen en consideración las cargas fiscales previas soportadas por las filiales de la sociedad que distribuye los beneficios, en la medida en que, tratándose de dividendos de origen nacional, el sujeto pasivo también puede deducir dichas cargas fiscales previas.

36.      El Gobierno alemán alega, por una parte, que debe descartarse la consideración de las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, dado que el anterior régimen del impuesto de sociedades alemán estaba encaminado a evitar la doble imposición económica de los dividendos al nivel societario más próximo. Únicamente se imputa el impuesto de sociedades soportado por la sociedad que reparte los dividendos. Además, la imputación al impuesto sobre la renta del accionista del impuesto de sociedades que grava los dividendos de las empresas nacionales requiere en todo caso la presentación de un certificado acreditativo de este gravamen. Por consiguiente, a juicio del Gobierno alemán, el impuesto de sociedades devengado en el extranjero sólo puede imputarse al impuesto sobre la renta del accionista si éste presenta las pruebas que acreditan, de forma clara y comprensible, el impuesto de sociedades efectivamente debido.

37.      El demandado en el litigio principal también descarta que deban tomarse en consideración las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro. Sostiene además que, a fin de acreditar las cargas fiscales directas, deberá presentarse siempre, incluidos los casos transfronterizos, un certificado relativo al impuesto de sociedades. El Finanzamt demandado alega que debe responderse negativamente a la cuestión de si la Directiva 77/799 impone a las autoridades fiscales responsables de la tributación del perceptor de los dividendos el deber de dirigirse a las autoridades del otro Estado miembro para recabar la información que falte.

38.      Los demandantes en el litigio principal afirman, en definitiva, la posibilidad de una estimación del importe de la carga fiscal previa soportada en concepto de impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, cuando resulta imposible determinar dicho importe. Alegan asimismo que las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades también deben tomarse en consideración.

D.      Cuarta cuestión prejudicial

39.      Con su cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, por un lado, si es compatible con el Derecho de la Unión una interpretación del artículo 175 de la AO, en su versión vigente hasta el 28 de octubre de 2004, en el sentido de que una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta puede rectificarse a raíz de la presentación extemporánea de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, excepto en el caso de declaraciones o certificaciones extranjeras que no cumplan los requisitos formales recogidos en los artículos 44 y 45 de la KStG [cuarta cuestión prejudicial, letra b)]. El órgano jurisdiccional remitente desea saber también si la supresión con efectos retroactivos de esta posibilidad de rectificar una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta que contemplaba el artículo 175 de la AO es compatible con el Derecho de la Unión [cuarta cuestión prejudicial, letra a)].

40.      Según la Comisión, el artículo 175 de la AO es una norma de procedimiento y, como tal, debe respetar el principio de equivalencia. Por consiguiente, una disposición de Derecho interno como el artículo 175 de la AO es incompatible con el Derecho de la Unión, si en caso de dividendos de origen nacional permite el crédito fiscal del impuesto de sociedades, incluso cuando la correspondiente liquidación tributaria del impuesto sobre la renta sea definitiva, mediante la presentación extemporánea de un certificado relativo al impuesto de sociedades que acredite el derecho a la imputación de la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades, mientras que, en caso de dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, excluye tal modificación de liquidaciones tributarias definitivas del impuesto sobre la renta, aun cuando el derecho a disfrutar de un crédito fiscal se acredite ulteriormente mediante la presentación de otros documentos adecuados.

41.      La Comisión también alega que el Derecho de la Unión se opone a la modificación retroactiva del artículo 175 de la AO expuesta por el órgano jurisdiccional remitente, toda vez que la misma impide la posibilidad de rectificar una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta mediante la presentación extemporánea de la documentación relativa a la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades que grava el reparto de dividendos de sociedades establecidas en otro Estado miembro, exigida para disfrutar del crédito fiscal, sin haber previsto un régimen transitorio con un plazo adecuado para presentar dicha documentación.

42.      En opinión del Gobierno alemán y del Finanzamt demandado, una normativa nacional, con arreglo a la cual la presentación extemporánea de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG constituye la base procedimental para la rectificación de una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta, mientras que tal rectificación se excluye en caso de presentación extemporánea de certificados o declaraciones extranjeros que no cumplan los requisitos formales de los artículos 44 y 45 de la KStG, es compatible con el Derecho de la Unión. Añaden que, habida cuenta de las circunstancias específicas del presente asunto, la derogación retroactiva de esta normativa es asimismo compatible con el Derecho de la Unión, aunque la misma suponga la supresión, con carácter retroactivo y sin régimen de transición, de la base procesal para la imputación a posteriori del impuesto de sociedades devengado en otro Estado miembro. El Gobierno alemán y el Finanzamt demandado alegan, en particular, que la normativa fiscal relativa a la imputación de la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades que grava el reparto de dividendos, esto es, el sistema de imputación íntegra, aplicable ratione temporis en el litigio principal, sólo estuvo vigente hasta el año 2001. Por lo tanto, nada cabe objetar desde el punto de vista del Derecho de la Unión al hecho de que, transcurridos casi cuatro años desde la derogación del sistema de imputación íntegra, el legislador alemán haya llevado a cabo algunas modificaciones de procedimiento que también afecten a dicho sistema.

43.      En opinión de los demandantes en el litigio principal, para responder a la cuarta cuestión prejudicial, resulta decisivo el hecho de que la República Federal de Alemania no dispone aún de modelo administrativo oficial para certificar el gravamen de los dividendos extranjeros. Habida cuenta de que la República Federal de Alemania supedita la imputación de la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades que grava el reparto de dividendos por sociedades establecidas en otro Estado miembro a la presentación de dicho certificado, el ejercicio de los derechos conferidos por el Derecho de la Unión sería prácticamente imposible o excesivamente difícil si el período transitorio de la modificación del artículo 175 de la AO fuese tal que la presentación de un certificado oficial relativo al impuesto de sociedades que grava los dividendos de origen extranjero ya no permitiese la rectificación de una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta, antes de disponerse del modelo administrativo oficial pertinente.

VI.    Apreciación jurídica

A.      Observaciones preliminares

44.      Las cuatro cuestiones prejudiciales que deben responderse en el presente procedimiento hacen referencia a distintas normas fiscales nacionales por lo que están formuladas con un marcado carácter técnico. En aras de su mejor comprensión, considero necesario delimitar brevemente el contexto fiscal pertinente, lo cual, a su vez, permitirá reducir las cuestiones prejudiciales planteadas a los aspectos relevantes en el marco jurídico de la Unión.

45.      El litigio principal arroja interrogantes sobre la tributación de los dividendos que una sociedad de capitales sujeta al impuesto de sociedades por obligación personal reparte entre sus accionistas sujetos pasivos en la República Federal de Alemania del impuesto sobre la renta. De la resolución de remisión y de las observaciones presentadas por las partes se infiere que, de acuerdo con el Derecho nacional aplicable ratione temporis, los dividendos nacionales se consideran efectuados a cargo de los fondos propios distribuibles de las sociedades que reparten los beneficios. Por regla general, los dividendos repartidos están sujetos previamente al impuesto de sociedades devengado por la sociedad y, después de su reparto, al impuesto sobre la renta de los accionistas, sujetos al pago de dicho impuesto por obligación personal.

46.      A fin de evitar la doble imposición de estos repartos de dividendos, el Derecho fiscal alemán aplicable durante el período relevante contiene una compleja regulación, en virtud de la cual, el impuesto de sociedades devengado por las sociedades distribuidoras de los beneficios se reembolsa a los accionistas sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en forma de crédito fiscal por un importe correspondiente a 3/7 de los dividendos brutos. (9)

47.      Un aspecto clave de este sistema de imputación es que los tipos impositivos variables del impuesto de sociedades aplicables a los fondos propios distribuibles se adaptan al crédito fiscal fijo correspondiente a 3/7 de los dividendos brutos imputable al impuesto sobre la renta. Esto se debe, fundamentalmente, a que, en caso de reparto de dividendos, el gravamen de los beneficios distribuidos en concepto de impuesto de sociedades ya devengado con el mismo aumenta o disminuye hasta alcanzar un «gravamen de la distribución» al tipo del 30 % de los dividendos brutos. Ahora bien, determinados elementos de la distribución no sujetos al impuesto de sociedades están excluidos del cálculo de la base del «gravamen de la distribución», por lo que, en definitiva, continúan quedando exentos del impuesto de sociedades. En caso de distribución de estas fracciones no gravadas de los fondos propios, los accionistas no obtienen, en principio, ningún crédito fiscal imputable al impuesto sobre la renta, por lo que el impuesto de sociedades imputado al impuesto sobre la renta, correspondiente a 3/7 de los dividendos, representa, por regla general, el impuesto de sociedades efectivamente pagado por las sociedad que reparte los beneficios. (10)

48.      A fin de facilitar a las administraciones tributarias competentes en materia de la liquidación del impuesto sobre la renta de los accionistas la determinación del importe exacto del crédito fiscal, estos deben presentar un certificado relativo al impuesto de sociedades expedido por la sociedad que reparte dividendos conforme a un modelo administrativo oficial. Este certificado de impuestos permite precisar la carga fiscal efectiva del impuesto de sociedades que grava los dividendos repartidos. En ausencia de este certificado, la ley excluye el derecho a imputar al impuesto sobre la renta el gravamen de los beneficios distribuidos en concepto de impuesto de sociedades.

49.      Otro aspecto de esta normativa es, finalmente, que la imputación del impuesto de sociedades devengado se efectúa independientemente de su pago efectivo. Según expone el órgano jurisdiccional remitente, el régimen fiscal alemán conduce en la práctica a que, en general, el importe imputado, correspondiente a 3/7 de los dividendos brutos, equivale al gravamen del impuesto de sociedades efectivamente pagado por la sociedad que distribuye los beneficios.

B.      Primera cuestión prejudicial

50.      Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro debe o puede imputarse al impuesto sobre la renta liquidado a los accionistas en forma de crédito fiscal por importe correspondiente a 3/7 de los dividendos brutos, igual que en el caso de los dividendos nacionales, cuando no pueda determinarse la carga fiscal previa efectiva del impuesto de sociedades que grava dichos dividendos extranjeros y, por lo tanto, ésta pueda ser superior a la carga fiscal del 30 % que grava los repartos de dividendos nacionales.

51.      Para dar respuesta a esta cuestión, se ha de recordar, en primer lugar que, en la sentencia Meilicke, (11) el Tribunal de Justicia declaró que una normativa fiscal en virtud de la cual, cuando una sociedad de capital reparte dividendos, el accionista sujeto pasivo en la República Federal de Alemania por obligación personal obtiene un crédito fiscal, calculado en función del tipo impositivo de los beneficios distribuidos en concepto de impuesto de sociedades, si la sociedad que los distribuye está establecida en dicho Estado miembro, pero no si dicha sociedad está establecida en otro Estado miembro, es incompatible con los artículos 56 CE y 58 CE. (12)

52.      Por lo tanto, de la sentencia Meilicke se infiere que la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro debe imputarse, como en el caso de los dividendos nacionales, al impuesto sobre la renta de los accionistas sujetos pasivos de este impuesto.

53.      Existen varios procedimientos posibles, en el marco de la normativa fiscal, para dar cumplimiento a esta obligación de imputación. (13) En el enunciado de su cuestión, el órgano jurisdiccional remitente parte de la posibilidad de aplicar a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro el mismo régimen de concesión de crédito fiscal en el impuesto sobre la renta que rige respecto a los dividendos nacionales. Tal proceder es, en principio, compatible con el Derecho de la Unión.

54.      Respecto a los dividendos nacionales, la doble imposición se evita, esencialmente, mediante compensación, imputando el gravamen del impuesto de sociedades al impuesto sobre la renta en forma de un crédito fiscal calculado en función del tipo impositivo del impuesto de sociedades efectivamente aplicado a los dividendos repartidos: el crédito fiscal «fijo» correspondiente a 3/7 de los dividendos brutos nacionales equivale, básicamente, a una carga fiscal previa de los dividendos al tipo del 30 % en concepto de impuesto de sociedades. (14) De ello se deduce directamente que la concesión de un crédito fiscal en el impuesto sobre la renta con la finalidad de evitar la doble imposición de los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro también debe calcularse en función de la carga fiscal previa efectivamente soportada por dichos dividendos. En este contexto, debe entenderse por carga fiscal previa efectivamente soportada el impuesto de sociedades efectivamente pagado o debido por la sociedad que reparte los beneficios.

55.      En el supuesto de que la carga fiscal previa efectiva del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro sea igual o inferior al 30 %, de estas consideraciones se desprende que debe concederse un crédito fiscal en el impuesto sobre la renta en función del impuesto de sociedades extranjero soportado. Si se acredita una carga fiscal previa del 20 %, soportada con el impuesto de sociedades extranjero, es suficiente que se conceda al accionista sujeto pasivo del impuesto sobre la renta un crédito fiscal correspondiente a 2/8 de los dividendos brutos y si la carga fiscal previa fuese del 25 %, la compensación se obtendría con un crédito fiscal correspondiente a 25/75 de los dividendos brutos.

56.      Habida cuenta de lo expuesto, únicamente cuando acredite una carga fiscal previa del 30 % en concepto de impuesto de sociedades que grava los dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, el accionista sujeto pasivo del impuesto sobre la renta podrá obtener, de conformidad con el Derecho de la Unión, el crédito fiscal en el impuesto sobre la renta correspondiente nominalmente a 3/7 de los dividendos brutos garantizado en caso de los dividendos nacionales. Esta es una consecuencia lógica de la libre circulación de capitales, que no impone un trato fiscal más favorable de los beneficios distribuidos por empresas extranjeras.

57.      No obstante, la libre circulación de capitales tampoco prohíbe un trato fiscal más favorable de los beneficios distribuidos por empresas establecidas en otro Estado miembro, de modo que si la carga fiscal soportada en concepto de impuesto de sociedades por los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro es igual o inferior al 30 %, tanto una deducción en el impuesto sobre la renta «en función» del impuesto de sociedades extranjero soportado como una imputación a tanto alzado correspondiente a 3/7 de los dividendos repartidos serían conformes con el Derecho de la Unión.

58.      Por el contrario, la situación es diferente si se acredita que la carga fiscal efectivamente soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro es superior al 30 %.

59.      En el marco de un análisis centrado en el efecto de las libertades fundamentales, podría alegarse que el crédito fiscal en el impuesto sobre la renta correspondiente a 3/7 de los dividendos nacionales, en principio, siempre equivale a una carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades del 30 %, de manera que el gravamen del impuesto de sociedades que grava los dividendos nacionales siempre se imputa al impuesto sobre la renta, sin que exista un límite máximo establecido legalmente. De ello podría deducirse, a su vez, que tampoco puede existir un máximo legal respecto a la imputación de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro. Esta lógica implicaría que, según el Derecho de la Unión, una carga fiscal efectiva del 40 % en concepto de impuesto de sociedades que grava los dividendos extranjeros supondría conceder al accionista sujeto pasivo del impuesto sobre la renta un crédito fiscal correspondiente a 4/6 de dichos dividendos. (15)

60.      Ahora, tal análisis supondría ignorar que el sistema de imputación fiscal alemán está basado, en definitiva, en una decisión adoptada por la República Federal de Alemania en ejercicio de su soberanía fiscal, con arreglo a la cual, en el marco del impuesto de sociedades los repartos de beneficios están sometidos, con carácter uniforme, a un gravamen del 30 % sobre los fondos propios empleados en el reparto de dividendos. Habida cuenta de que, en definitiva, el crédito fiscal correspondiente a 3/7 de los dividendos concedido a los accionistas tiene la finalidad de compensar el impuesto de sociedades que grava los dividendos, esta medida constituye un reflejo de la decisión de principio adoptada por la República Federal de Alemania de gravar los repartos de dividendos al tipo unitario del 30 % en concepto de impuesto de sociedades.

61.      Si en adelante la República Federal de Alemania estuviese obligada a compensar también la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro a un tipo superior al 30 %, ello supondría que debería compensar por encima del nivel aplicable a los dividendos nacionales la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro. Esto implicaría, en definitiva, que, la República Federal de Alemania tendría que compensar en su impuesto sobre la renta las consecuencias de la decisión de gravar con el impuesto de sociedades los repartos de dividendos a un tipo superior al 30 %, adoptada por otro Estado miembro en ejercicio de su soberanía fiscal.

62.      De las libertades fundamentales no se infiere una obligación tan amplia. Conforme al Derecho de la Unión, aunque el gravamen de los dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro en concepto de impuesto de sociedades sea superior al 30 %, el accionista residente en Alemania y sujeto pasivo del impuesto sobre la renta en este Estado, únicamente tiene derecho a un crédito fiscal correspondiente a 3/7 de dichos dividendos. En este contexto, las diferencias de los importes que pueden ser objeto de imputación al impuesto sobre la renta entre los dividendos de origen extranjero y los dividendos de origen nacional no son sino desventajas derivadas de las divergencias entre las normativas de los Estados miembros afectados en materia de impuesto de sociedades. Habida cuenta de las facultades que en el ámbito de la imposición directa aún conservan los Estados miembros, (16) corresponde, en definitiva, a los contribuyentes afectados soportar las consecuencias de dichas desventajas. (17)

63.      A este respecto, cabe remitirse, en particular, a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, (18) en la que el Tribunal de Justicia abordó, entre otros extremos, el análisis de un régimen fiscal nacional dirigido a evitar la doble imposición de los dividendos percibidos por una sociedad residente. Este régimen preveía la aplicación de normas que declaraba tales dividendos exentos de tributación cuando los repartía una sociedad residente, mientras evitaba mediante un sistema de imputación la doble imposición de dichos dividendos cuando los repartía una sociedad no residente. Según el Tribunal de Justicia, tal sistema es compatible con las libertades fundamentales, siempre que, en primer lugar, los dividendos de origen extranjero no estén sujetos a un tipo impositivo superior al que grava los dividendos de origen nacional y, en segundo lugar, se evite la doble imposición en cadena de los dividendos de origen extranjero imputando la cuantía del impuesto pagada por la sociedad no residente que distribuye beneficios al importe por el que ha de tributar la sociedad beneficiaria residente hasta el límite de este último importe. (19) Respecto a las modalidades concretas de dicha imputación, el Tribunal de Justicia declaró que, cuando los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero están sujetos en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios a un impuesto inferior al que aplica el Estado miembro de la sociedad beneficiaria, éste debe conceder un crédito fiscal completo correspondiente al impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios en su Estado miembro de residencia. En cambio, cuando dichos beneficios están sujetos en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios a un impuesto superior al que aplica el Estado miembro de la sociedad beneficiaria, éste sólo está obligado a conceder un crédito fiscal hasta el límite de la cuantía del impuesto de sociedades debida por la sociedad beneficiaria. (20)

64.      Teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal, el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, en definitiva, que el deber de evitar la doble imposición, inherente a las libertades fundamentales, no puede llegar hasta el extremo de que deba reembolsarse a la sociedad residente beneficiaria de los dividendos de origen extranjero el importe del impuesto de sociedades extranjero soportado que exceda de la cuantía impositiva debida en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria. En este sentido, desde la perspectiva del Derecho de la Unión, la doble imposición económica debe evitarse tan sólo por el importe correspondiente al nivel de tributación nacional. (21)

65.      Considero que en el presente asunto también debe partirse de que el deber de evitar la doble imposición de los dividendos distribuidos por una sociedad residente en otro Estado miembro, inherente a la libre circulación de capitales, no puede llegar hasta el extremo de que deba concederse al beneficiario de dividendos distribuidos por una sociedad establecida en otro Estado miembro, residente en Alemania y sujeto pasivo del impuesto sobre la renta en este Estado, un crédito fiscal que exceda el nivel común de la tributación interna en concepto de impuesto de sociedades y del correspondiente reembolso en el impuesto sobre la renta.

66.      En estas circunstancias, llego a la conclusión de que los beneficiarios de dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, residentes en Alemania y sujetos pasivos del impuesto sobre la renta en dicho Estado, que hayan soportado con la percepción de los dividendos una carga fiscal efectiva en concepto de impuesto de sociedades superior al 30 %, tienen derecho a imputar esta carga fiscal previa al impuesto sobre la renta hasta el límite del tipo impositivo del 30 %, aplicable a los dividendos nacionales. En este caso, la concesión de un crédito fiscal correspondiente a 3/7 de los dividendos distribuidos en el impuesto sobre la renta es, por lo tanto, conforme con el Derecho de la Unión.

67.      Si el Tribunal de Justicia, en contra de lo que aquí sostengo, concluyese que procede imputar íntegramente al impuesto sobre la renta una carga fiscal superior al 30 % soportada con el impuesto de sociedades devengado con motivo de la percepción de dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, ello implicaría que una carga fiscal previa del 40 % supondría un crédito fiscal en el impuesto sobre la renta correspondiente a 4/6 de los dividendos repartidos y una carga del 50 % conllevaría el derecho a imputar el 50 % de los dividendos percibidos.

68.      Habida cuenta de las posibles consecuencias gravosas de este planteamiento, habría que comprobar, además, si el deber de imputar íntegramente el impuesto de sociedades devengado en otro Estado miembro socava la coherencia del sistema tributario nacional y, de ser así, cuáles son las consecuencias.

69.      En este contexto, habría que analizar, entre otros extremos, si el gravamen de la distribución de dividendos nacionales al tipo del 30 % y la correlativa imputación al impuesto sobre la renta de 3/7 de los dividendos brutos, previstos en el sistema tributario alemán, suponen, por regla general, que el crédito fiscal concedido es inferior a la parte del impuesto sobre la renta devengado por la percepción de los dividendos. En caso afirmativo, habría que examinar en cada caso de imputación de la carga fiscal previamente soportada con el impuesto de sociedades extranjero si el crédito fiscal resultante sobrepasa el correspondiente importe de la deuda tributaria del impuesto sobre la renta del accionista devengado con la percepción de los dividendos. En este supuesto, es decir, cuando el crédito fiscal sobrepasa efectivamente la deuda tributaria resultante, podría producirse un menoscabo de la coherencia del sistema tributario alemán. Sobre la base de la causa de justificación general de salvaguardia de la coherencia del sistema tributario nacional, (22) procedería analizar asimismo si, en un caso así, le estaría permitido a la República Federal de Alemania limitar el crédito fiscal concedido por los dividendos repartidos por un sociedad establecida en otro Estado miembro a la deuda tributaria contraída por el accionista con la percepción de dichos dividendos.

70.      En resumen, por todo ello llego a la conclusión de que los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que en una situación como la del litigio principal obligan a imputar la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades devengado con la percepción de dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro al impuesto sobre la renta debido por sus accionistas en forma de crédito fiscal calculado en función de la carga fiscal efectiva soportada con el impuesto de sociedades devengado por dichos dividendos. Ahora bien, no existe obligación de imputar cargas fiscales a tipos impositivos del impuesto de sociedades superiores al aplicable a los dividendos nacionales.

C.      Segunda cuestión prejudicial

71.      Con su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pide que se aclare si, y en su caso en qué condiciones, la imputación de la carga fiscal del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro al impuesto sobre la renta de los accionistas puede supeditarse a la presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades expedido por la sociedad distribuidora según un modelo administrativo oficial, cuando dicho deber de presentación también rige para la imputación del impuesto de sociedades que grava los dividendos nacionales.

72.      Para responder a esta cuestión debe recordarse, en primer lugar, que en la sentencia Meilicke, el Tribunal de Justicia confirmó, en definitiva, que, en virtud de los artículos 56 CE y 58 CE y teniendo en cuenta la normativa nacional pertinente ratione temporis, debe concederse a los accionistas sujetos en Alemania al pago del impuesto sobre la renta que perciben dividendos procedentes de sociedades establecidas en otros Estados miembros, un crédito fiscal calculado, en principio, en función del tipo impositivo del impuesto de sociedades que grava los beneficios distribuidos.

73.      Ahora bien, el ejercicio de este derecho que el Derecho de la Unión confiere a los accionistas presupone la determinación de la carga fiscal efectiva de los dividendos en el Estado miembro en el que la sociedad distribuidora es sujeto pasivo del impuesto de sociedades.

74.      Por consiguiente, la segunda cuestión prejudicial debe entenderse en el sentido de que el órgano jurisdiccional remitente solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre si es compatible con el Derecho de la Unión una normativa procedimental nacional, con arreglo a la cual la carga fiscal previa del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro únicamente puede acreditarse mediante un certificado relativo al impuesto de sociedades expedido por la sociedad distribuidora según un modelo oficial legalmente establecido y particularmente detallado.

75.      Esta cuestión requiere una respuesta a la luz de los principios relativos a la autonomía de los Estados miembros en materia de procedimiento desarrollados por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia.

76.      Según esta jurisprudencia, ante la inexistencia de una normativa de la Unión en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la de recursos semejantes de carácter interno (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad). (23)

77.      Habida cuenta de lo expuesto, es especialmente dudoso que la exigencia de presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, a fin de acreditar la carga fiscal efectivamente soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, no haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio del derecho conferido por el ordenamiento jurídico de la Unión a la imputación de dicha carga fiscal previa al impuesto sobre la renta, violando, por consiguiente, el principio de efectividad.

78.      Si bien corresponde al órgano jurisdiccional remitente dilucidar este extremo, la resolución de remisión contiene numerosos indicios que indican que la exigencia de presentar un certificado de impuestos en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG a fin acreditar la carga fiscal en concepto de impuesto de sociedades soportada por los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro viola, muy probablemente, el principio de efectividad. El órgano jurisdiccional remitente expone detenidamente que el certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG está indisolublemente ligado al complejo régimen de determinación del gravamen de los repartos de beneficios al tipo del 30 % de los dividendos brutos, si bien este régimen conoce algunas excepciones. Dado que el certificado relativo al impuesto de sociedades es básicamente un reflejo del complejo régimen de este impuesto, sólo puede ser expedido, por regla general, por sociedades sometidas a dicho régimen.

79.      Por todo lo anterior, procede responder a la segunda cuestión que una normativa nacional, con arreglo a la cual la imputación al impuesto sobre la renta de la cuota del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro exige en todo caso la presentación de un certificado en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG a fin de acreditar el impuesto de sociedades extranjero soportado, viola el principio de efectividad, en la medida en que esta exigencia hace en la práctica imposible o excesivamente difícil la imputación de la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades extranjero. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar este extremo.

D.      Tercera cuestión prejudicial

80.      Con su tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si, y en su caso en qué condiciones, los artículos 56 CE y 58 CE obligan a estimar el importe de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro a efectos de su imputación, cuando sea imposible su determinación. El órgano jurisdiccional remitente solicita asimismo que se dilucide si, en su caso, deben tomarse en consideración también las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades.

81.      Si bien, con esta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente sólo desea saber si, y en su caso en qué condiciones y de qué manera, puede o debe estimarse el importe del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por empresas establecidas en otro Estado miembro, considero conveniente, para responder adecuadamente a las cuestiones prejudiciales planteadas, abordar en el marco de su análisis la problemática general de la carga, el riesgo y la apreciación de la prueba en una situación como la del litigio principal, dado que, en su petición de resolución prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente ha manifestado en varias ocasiones sus dudas sobre varios aspectos de la carga y la apreciación de la prueba en el litigio principal, de modo que las partes del procedimiento también se han pronunciado al respecto. Además, aunque el Tribunal de Justicia no tiene competencia para valorar por sí mismo los hechos del litigio principal, sí puede dar al órgano jurisdiccional remitente, habida cuenta de las particularidades de este caso, todas las indicaciones que resulten útiles para facilitar la resolución del litigio.

82.      La pregunta sobre los deberes que, en una situación como la del litigio principal, incumben al sujeto pasivo del impuesto sobre la renta y a las autoridades fiscales en lo que respecta a la determinación de la carga fiscal efectiva del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, así como la relativa al papel que desempeña el juez nacional en la práctica y apreciación de la prueba, deben dilucidarse a la luz de los principios relativos a la autonomía procesal de los Estados miembros en materia de procedimiento.

83.      Como ya he expuesto anteriormente, el principio de la autonomía de procedimiento de los Estados miembros debe entenderse en el sentido de que, ante la inexistencia de una normativa de la Unión en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los justiciables, siempre que se respeten los principios de efectividad y de equivalencia. (24)

84.      De la resolución de remisión se desprende que el accionista sujeto al pago del impuesto sobre la renta debe acreditar mediante la presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades la existencia y el alcance del gravamen de los dividendos de origen nacional con dicho impuesto. En caso de imposibilidad de presentar dicho certificado de impuestos, no tiene lugar ninguna imputación, de modo que, con arreglo a la normativa fiscal alemana, el sujeto pasivo asume no sólo la carga de la prueba, sino también el riesgo de la misma. A esto hay que añadir que, en principio, el sujeto pasivo dispone únicamente de un medio de prueba, a saber, el certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG.

85.      Como ya he indicado en la respuesta a la segunda cuestión prejudicial, la exigencia de presentar un certificado en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG para acreditar la carga fiscal del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro viola el principio de efectividad, en la medida en que hace en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho, conferido por el ordenamiento jurídico de la Unión, a imputar al impuesto sobre la renta el impuesto de sociedades extranjero soportado. (25) Sin embargo, esto no significa que las disposiciones alemanas relativas a la carga y al reparto de la prueba en las que se basa el régimen fiscal alemán en los supuestos transfronterizos deban per se calificarse asimismo de incompatibles con el Derecho de la Unión.

86.      Antes bien ha de entenderse que una normativa nacional, con arreglo a la cual, el accionista sujeto al pago del impuesto sobre la renta en ese Estado miembro sólo puede hacer valer el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, siempre y cuando acredite la carga fiscal efectivamente soportada, es compatible con el principio de efectividad, toda vez que tal reparto de la carga y del riesgo de la prueba, desventajoso para el accionista sujeto pasivo del impuesto sobre la renta, no necesariamente hace en la práctica imposible o excesivamente difícil el ejercicio del derecho a imputar al impuesto sobre la renta el gravamen del impuesto de sociedades al que están sujetos los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro. (26)

87.      A juicio del órgano jurisdiccional remitente, en una situación como la del litigio principal, tal reparto de la carga y del riesgo de la prueba impediría siempre de facto a los accionistas disfrutar de su derecho a imputar el impuesto de sociedades soportado. (27) El órgano jurisdiccional remitente señala que, habida cuenta de los regímenes del impuesto de sociedades aplicables en los Países Bajos y en Dinamarca durante el período controvertido, es prácticamente imposible o, sólo resulta posible salvando obstáculos desproporcionados, acreditar la carga fiscal efectivamente soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos neerlandeses y daneses de los que se trata.

88.      A mi juicio, estas dudas acerca de la viabilidad expresadas por el órgano jurisdiccional remitente no obstan a la compatibilidad con el Derecho de la Unión de un régimen de imputación según el cual, el accionista sujeto pasivo del impuesto sobre la renta asume tanto la carga como el riesgo de la prueba relativa al impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por una sociedad establecida en otro Estado miembro. Estas dudas acerca de la practicabilidad tienen su origen en la configuración de las regulaciones procesales neerlandesas y danesas en materia de impuesto de sociedades, las cuales, según la exposición del órgano jurisdiccional nacional, dificultan sobremanera la determinación de la carga fiscal efectiva soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos. Dado que este ámbito de la imposición directa no ha sido objeto de armonización en el marco del Derecho de la Unión, corresponde a los Estados miembros fijar de forma unilateral, respetando dicho marco normativo, estos aspectos de su sistema en materia de impuesto de sociedades. Los eventuales inconvenientes que para el sujeto pasivo puedan derivarse del ejercicio por parte de los Estados miembros de sus potestades tributarias sin coordinación previa en el marco del Derecho de la Unión no constituyen restricciones prohibidas por el Derecho primario, siempre y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio, (28) habida cuenta de que el Derecho de la Unión no impone a los Estados miembros ninguna obligación autónoma de dictar su normativa fiscal nacional en función de las normativas fiscales de los demás Estados miembros en aquellos ámbitos en los que, con arreglo al nivel de armonización alcanzado, mantengan su soberanía en materia tributaria. (29)

89.      Dado que, a mi juicio, la normativa alemana cuestionada relativa al reparto de la carga y el riesgo de la prueba es compatible con el principio de efectividad, (30) y no puede ser calificada en sí misma de discriminatoria de los accionistas de sociedades establecidas en otro Estado miembro, las dudas albergadas por el órgano jurisdiccional remitente sobre la imposible practicabilidad de la prueba de la carga fiscal efectiva soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, como consecuencia de la concreta configuración de los sistemas danés y neerlandés en materia de impuesto de sociedades, constituyen, en definitiva, desventajas para los accionistas sujetos pasivos del impuesto sobre la renta que no suponen restricciones prohibidas por el Derecho de la Unión vigente.

90.      En el litigio principal se plantea asimismo el interrogante de si, en virtud de la Directiva 77/799, en los supuestos transfronterizos debe tener lugar un desplazamiento de la carga de la prueba, pasando de los accionistas sujetos al impuesto sobre la renta a las autoridades fiscales. En mi opinión, debe responderse negativamente a esa cuestión.

91.      Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, la Directiva 77/799 puede ser invocada por un Estado miembro con el fin de obtener de las autoridades competentes de otro Estado miembro todas las informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos comprendidos en el ámbito de dicha Directiva. (31) Al respecto, el artículo 2, apartado 1, de esta Directiva prevé, entre otras cosas, que la autoridad tributaria de un Estado miembro podrá solicitar a la autoridad competente de otro Estado miembro que le comunique las informaciones que no puede recabar por sí misma. En opinión del Tribunal de Justicia, del uso de la expresión «podrá» se infiere que, en este contexto, si bien dichas autoridades tributarias pueden solicitar información a las autoridades competentes de otro Estado miembro, esta solicitud no tiene de ningún modo carácter obligatorio. Por lo tanto, corresponde, en principio, a cada Estado miembro apreciar los casos específicos en los que carece de información relativa a las transacciones efectuadas por los sujetos pasivos establecidos en su territorio y decidir si dichos casos requieren la presentación de una solicitud de información a otro Estado miembro. (32)

92.      Con todo, en el marco de sus decisiones relativas al envío de una petición de asistencia mutua conforme a la Directiva 77/799, los Estados miembros deberán respetar siempre el principio de equivalencia. En la medida en que, según la práctica habitual, las autoridades nacionales competentes en materia de recaudación del impuesto sobre la renta que grava el reparto de dividendos nacionales solicitan a las autoridades competentes en materia de recaudación del impuesto de sociedades que grava los beneficios distribuidos las informaciones pertinentes cuando, por la causa que sea, no pueda precisarse el importe de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades, el principio de equivalencia impone que, en los casos transfronterizos, las autoridades a las que compete la recaudación del impuesto sobre la renta también puedan, sobre la base de la Directiva 77/799, solicitar a las autoridades competentes en materia de recaudación del impuesto de sociedades en el Estado miembro donde está establecida la sociedad distribuidora las informaciones pertinentes para precisar el importe de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos en cuestión.

93.      Sobre la cuestión relativa a los medios de prueba con los que el accionista sujeto al pago del impuesto sobre la renta debe acreditar el impuesto de sociedades que grava los dividendos, ya expuse más arriba que la exigencia de presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG es, muy probablemente, incompatible con el principio de efectividad.

94.      En una situación como la del litigio principal, el principio de efectividad requiere además conceder al sujeto pasivo del impuesto sobre la renta los medios procedimentales que le permitan aportar efectivamente esta prueba. (33)

95.      En este contexto, no es posible responder in abstracto a la cuestión de qué medios de prueba pueden admitirse en una situación como la del litigio principal. Con todo, podría entenderse que, por regla general, la aportación de la prueba se haría excesivamente difícil al accionista de una sociedad de capitales establecida en otro Estado miembro si las comunicaciones y los certificados expedidos por la misma nunca se admitiesen como medio de prueba. Las dificultades administrativas de la oficina tributaria para verificar los medios de prueba extranjeros no son suficientes en este contexto para justificar el rechazo general de dichos medios de prueba. (34) Ahora bien, los Estados miembros podrán exigir la presentación de los justificantes pertinentes que, en la práctica, permitan a las autoridades fiscales comprobar de forma suficientemente precisa si la sociedad distribuidora de los dividendos, establecida en otro Estado miembro, tributó en concepto de impuesto de sociedades y, en su caso, la cuantía del gravamen de los dividendos repartidos. (35)

96.      A este respecto, la apreciación de la prueba corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales, que habrán de observar los principios de efectividad y equivalencia.

97.      Para responder con carácter definitivo a la cuestión planteada por el órgano jurisdiccional sobre si, y en su caso en qué condiciones, los artículos 56 CE y 58 CE obligan a estimar el importe de la carga fiscal efectiva del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro en caso de imposibilidad de hecho de determinar dicho importe, es necesario tener en cuenta las funciones y las competencias en materia de apreciación de la prueba que incumben al juez nacional en procedimientos fiscales similares puramente internos. De este modo, si en el marco de la apreciación de la prueba en dichos procedimientos fiscales nacionales, el juez nacional debe estimar la carga fiscal previa cuando resulte imposible concretar el importe de la misma, el principio de equivalencia obligaría a estimar asimismo el gravamen del impuesto de sociedades extranjero.

98.      Si, por el contrario, la normativa fiscal nacional relevante no obliga al juez nacional a realizar dicha estimación, este deber tampoco puede inferirse del principio de efectividad, dado que, como ya he expuesto, (36) una normativa nacional que prevé que el accionista sujeto al pago del impuesto sobre la renta en ese Estado miembro puede hacer valer el impuesto de sociedades que grava los dividendos extranjeros distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, siempre y cuando acredite la carga fiscal efectivamente soportada, es compatible con el principio de efectividad. De ello se deduce directamente que el principio de efectividad no obliga al juez nacional a estimar la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro cuando es imposible acreditar dicha carga fiscal previa.

99.      No es posible responder in abstracto a la cuestión sobre si, en el marco de la imputación de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro también deben tomarse en consideración las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades. Como ya he apuntado, la sentencia Meilicke (37) debe interpretarse en el sentido de que, en una situación como la del litigio principal, el impuesto de sociedades que grava los dividendos procedentes de los Países Bajos y Dinamarca debe imputarse, en principio, como el impuesto de sociedades que grava los dividendos repartidos por sociedades alemanas. (38) Por consiguiente, las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro deberán tenerse en cuenta, siempre y cuando dichas cargas fiscales indirectas repercutan en la cuantía del crédito fiscal concedido a los accionistas que perciben dividendos nacionales.

100. Por todas estas razones, procede responder a la tercera cuestión prejudicial en el sentido de que, ante la inexistencia de una normativa comunitaria en esta materia, corresponde a los Estados miembros establecer las reglas de reparto de la carga y el riesgo de la prueba así como las relativas a su apreciación judicial, aplicables para determinar la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, respetando los principios de efectividad y equivalencia. El principio de efectividad no obliga al juez nacional a estimar la carga fiscal del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro cuando resulte imposible determinar dicha carga. Tal obligación se infiere, sin embargo, del principio de equivalencia, siempre que, en una situación similar puramente nacional, el juez nacional estuviese obligado a realizar la correspondiente estimación. En la medida en que las cargas fiscales indirectas repercutan en la cuantía del crédito fiscal concedido a los accionistas que perciben dividendos nacionales, también deberán tenerse en cuenta las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro.

E.      Cuarta cuestión prejudicial

101. En su cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente parte del hecho de que la liquidación tributaria del impuesto sobre la renta, de 26 de julio de 2000, girada al Sr. Melicke por el año 1997 no está sujeta a comprobación ulterior, de modo que entretanto ya es firme. Según el artículo 175 de la AO, en su versión aplicable hasta el 28 de octubre de 2004, a pesar de su carácter definitivo, las liquidaciones tributarias del impuesto sobre la renta podían ser rectificadas, en la medida en que se produjera un hecho con consecuencias fiscales en el pasado (hecho retroactivo), teniendo la presentación extemporánea de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG la consideración de hecho retroactivo a tales efectos. Mediante la EURLUmsG, (39) se modificó el artículo 175 de la AO, con efectos a partir del 29 de octubre de 2004 y sin prever un período transitorio, en el sentido de que la concesión o presentación extemporánea de un certificado o confirmación ya no tendrá la consideración de hecho retroactivo. De esta manera, se suprimió, con efectos retroactivos a partir del 29 de octubre de 2004, la posibilidad de dejar sin efecto la firmeza de una liquidación tributaria del impuesto sobre la renta mediante la presentación extemporánea de un certificado relativo al impuesto de sociedades.

102. En caso de que el Tribunal de Justicia responda a la segunda cuestión prejudicial que es posible supeditar la imputación al impuesto sobre la renta del impuesto de sociedades extranjero que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro a la presentación de un certificado en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, por una parte, si la modificación retroactiva del artículo 175 de la AO es compatible con el Derecho de la Unión [cuarta cuestión prejudicial, letra a)].

103. En caso de que el Tribunal de Justicia responda a la segunda cuestión prejudicial que es posible acreditar la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro también con otros medios distintos a la presentación de un certificado en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, por otra parte, si es compatible con el Derecho de la Unión una interpretación del artículo 175 de la AO, en su versión aplicable hasta el 28 de octubre de 2004, en el sentido de que es posible rectificar una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta mediante la presentación extemporánea de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, mientras que dicha rectificación se excluye en el caso de los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro basándose en comunicaciones o certificados que no cumplan los requisitos formales de los artículos 44 y 45 de la KStG [cuarta cuestión prejudicial, letra b)].

104. Dado que, en mi opinión, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro también puede acreditarse mediante otros medios distintos a la presentación de un certificado en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, abordaré en primer lugar la cuarta cuestión prejudicial, letra b). Sobre la base de este análisis, expondré a continuación la problemática apuntada en la cuarta cuestión prejudicial, letra a), relativa a la modificación retroactiva del artículo 175 de la AO. Si bien esta parte de la cuestión sólo ha sido planteada para el caso de que el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro deba acreditarse mediante la presentación de un certificado en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, es asimismo relevante para el caso de que este extremo pueda probarse por otros medios.

1.      Segunda parte de la cuarta cuestión prejudicial

105. La segunda parte de la cuarta cuestión prejudicial, a saber, si es compatible con el Derecho de la Unión una normativa nacional, con arreglo a la cual es posible rectificar una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta con el fin de imputar al mismo (40) el impuesto de sociedades soportado con los dividendos percibidos si se acredita esta carga fiscal previa mediante la ulterior presentación de un certificado de impuestos, mientras que dicha rectificación se excluye en el caso de dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro si la prueba aportada sobre este extremo se basa en comunicaciones o certificados que no cumplen los requisitos formales de los artículos 44 y 45 de la KStG, debe responderse a la luz de los principios de autonomía de los Estados miembros en materia de procedimiento.

106. A este respecto, procede recordar en primer lugar que una normativa nacional, con arreglo a la cual es posible rectificar a posteriori una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta con el fin de imputar el importe del gravamen del impuesto de sociedades devengado con la percepción de dividendos únicamente respecto a los beneficios repartidos por sociedades residentes en el Estado miembro del que se trata, pero no los repartidos por empresas establecidas en otro Estado miembro, supone una discriminación de estos últimos y, por ende, una restricción a la libre circulación de capitales, por lo que está en principio prohibida. (41) En consecuencia, cabe presumir que, en una situación como la del litigio principal, el ordenamiento jurídico de la Unión concede a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta que perciben dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro un derecho a la rectificación a posteriori de la tributación de dichos dividendos efectuada en liquidaciones tributarias definitivas del impuesto sobre la renta, con la finalidad de imputar el gravamen del impuesto de sociedades, siempre que los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta que perciben dividendos nacionales puedan solicitar dicha rectificación.

107. Según los principios relativos a la autonomía de procedimiento de los Estados miembros establecidos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, ante la inexistencia de una normativa de la Unión en la materia, corresponde a los Estados miembros configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a hacer valer este derecho, respetando los principios de equivalencia y efectividad. (42) En este contexto, es cuestionable si una extrapolación del requisito de presentación ulterior de un certificado de impuestos en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, exigido para acreditar la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos de origen nacional, a los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, viola el principio de efectividad.

108. En último término, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si existe una violación del principio de efectividad. No obstante, la resolución de remisión contiene gran cantidad de indicios, de los que se infiere que el requisito de presentación ulterior de un certificado de impuestos en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG para acreditar la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro supone en este contexto una violación del principio de efectividad. Como he expuesto en el marco de la respuesta a la segunda cuestión prejudicial, el certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG está indisolublemente ligado al complejo régimen de determinación del gravamen de la distribución al tipo del 30 % de los dividendos brutos, de manera que, por regla general, las empresas establecidas en otro Estado miembro, y por ende, no sujetas a este régimen, no pueden expedir dicho certificado. (43)

109. En el supuesto de que el órgano jurisdiccional remitente determinara una violación del principio de efectividad, debe recordarse que este principio también exige que se conceda al sujeto pasivo del impuesto sobre la renta que percibe dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro los medios procesales que le permitan acreditar a posteriori la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades extranjero, en aras de la rectificación de una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta. (44)

110. No es posible responder in abstracto a la cuestión de qué medios de prueba deben ser admitidos. Con todo, podría entenderse que, por regla general, la aportación de la prueba se haría excesivamente difícil al accionista de una sociedad de capitales establecida en otro Estado miembro si las comunicaciones y los certificados expedidos al respecto por la misma nunca se admitiesen como medio de prueba. Ahora bien, los Estados miembros podrán exigir la presentación de los justificantes pertinentes. La apreciación de dichas pruebas incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales, que habrán de respetar los principios de efectividad y equivalencia. (45)

111. A la luz de las anteriores consideraciones, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial, letra b), en el sentido de que una normativa nacional, con arreglo a la cual, la rectificación de la imposición de dividendos nacionales y dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro recogida en una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta, en aras de una imputación de la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades que grava dichos dividendos, está supeditada a la presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, supone una violación del principio de efectividad, si con ello se hiciere prácticamente imposible o excesivamente difícil la rectificación de la imposición de dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar este extremo.

2.      Primera parte de la cuarta cuestión prejudicial

112. Con la primera parte de su cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente solicita que se dilucide, en esencia, si vulnera el Derecho de la Unión una modificación de una norma nacional de procedimiento fiscal, en virtud de la cual, se excluye con efectos retroactivos y sin período transitorio la posibilidad de rectificación de la imposición de dividendos nacionales y dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro recogida en una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta mediante la presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG.

113. Considerando mi propuesta de respuesta a la segunda parte de la cuarta cuestión prejudicial, la referencia del órgano jurisdiccional remitente a la «presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG» debe entenderse en este contexto como una remisión, conforme con el Derecho de la Unión, a la exigencia de presentación de una «prueba válida de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades». Únicamente esta formulación permite dar una respuesta adecuada a esta cuestión prejudicial.

114. Procede subrayar además que, en su formulación de esta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente parte expresamente de que la reforma legislativa controvertida, por la generalidad de sus términos, no está destinada únicamente a evitar la imputación de los impuestos de sociedades extranjeros, sino que rige tanto para los contribuyentes no residentes como para los residentes. El expediente no contiene ninguna información inequívoca que refute esta estimación del órgano jurisdiccional remitente.

115. La duda albergada por el órgano jurisdiccional remitente sobre la compatibilidad con el Derecho de la Unión de la reforma legislativa del procedimiento tributario en Derecho alemán mediante la EURLUmsG, en virtud de la cual, a partir del 29 de octubre de 2004, y por tanto, con carácter retroactivo, se excluye la posibilidad de rectificación de la imposición recogida en una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta mediante la presentación extemporánea de la prueba válida de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos nacionales y los dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, se basa en que, como consecuencia de esta reforma legislativa, se priva a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta que perciben dividendos repartidos por sociedades domiciliadas en otro Estado miembro, sin período de transición, de un medio procesal previsto en la antigua normativa, que les permitía ejercer su derecho a la imputación del impuesto de sociedades que grava los dividendos sujetos a imposición, a pesar de la firmeza de la correspondiente liquidación tributaria del impuesto sobre la renta.

116. Esta cuestión debe responderse asimismo a la luz de los principios de autonomía procesal de los Estados miembros establecidos en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. Se trata, en definitiva, de responder a la cuestión de si en el marco de la reforma legislativa introducida en el Derecho procesal fiscal alemán mediante la EURLUmsG se ha vulnerado el principio de efectividad.

117. A este respecto, debe recordarse en primer lugar que una normativa nacional, con arreglo a la cual, las liquidaciones tributarias adquieren firmeza tras un período de tiempo razonable, es en principio compatible con el Derecho de la Unión, aunque dicha normativa implique que, transcurrido determinado período de tiempo, las liquidaciones tributarias de años pasados ya no puedan ser recurridas y, por lo tanto, ya no sea posible el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión.

118. Al respecto, debe resaltarse, por un lado, que, por su naturaleza, tal regulación de la firmeza contribuye a la seguridad jurídica, que, según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, figura entre los principios generales reconocidos en el Derecho comunitario, (46) y protege tanto al sujeto pasivo como a las autoridades fiscales. Por otro lado, procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la aplicación de plazos razonables de recurso de carácter preclusivo, en interés de la seguridad jurídica, es, en principio, compatible con el Derecho de la Unión, de modo que la expiración de dichos plazos puede impedir el ejercicio de derechos reconocidos por el Derecho de la Unión. (47)

119. Sin embargo, cabe plantearse la cuestión específica de si es compatible con el principio de efectividad una reforma legislativa, con arreglo a la cual se modifica, con carácter retroactivo y sin previsión de un período de transición, una normativa en materia de rectificación de liquidaciones tributarias definitivas del impuesto sobre la renta que también podía invocarse para ejercitar extemporáneamente los derechos a la imputación impositiva conferidos por el Derecho de la Unión.

120. Para responder a dicha cuestión, procede partir de la comprobación que acabo de hacer de que una normativa nacional, con arreglo a la cual, las liquidaciones tributarias adquieren firmeza tras un período de tiempo razonable, es, en principio, compatible con el Derecho de la Unión. De ello se deduce directamente que una reforma legislativa que modifica y deroga parcialmente una normativa que, con ciertos requisitos, permite la rectificación de liquidaciones tributarias, aunque éstas sean definitivas, también es, en principio, compatible con el Derecho de la Unión.

121. Ahora bien, el principio de efectividad y el principio de protección de la confianza legítima imponen que dicha reforma legislativa no entre en vigor hasta transcurrido un período de transición adecuado.

122. Respecto al principio de efectividad procede recordar que los procedimientos nacionales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los justiciables no pueden hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de dichos derechos. Si, luego, una reforma del Derecho procesal fiscal introduce una normativa más rígida en materia de firmeza de las liquidaciones tributarias excluyendo el ejercicio de derechos conferidos por el Derecho de la Unión sin prever un período de transición razonable, se hace imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de estos derechos, de modo que, en tal caso, puede afirmarse que tiene lugar una violación del principio de efectividad. (48)

123. Respecto al principio de principio de protección de la confianza legítima, el Tribunal de Justicia ha declarado, además, que se entiende que se produce una violación de dicho principio cuando una modificación de la normativa nacional prive al sujeto pasivo, con efecto retroactivo, del derecho que le asistía con anterioridad a dicha modificación a obtener la devolución de los impuestos en cuya recaudación se ha infringido el Derecho de la Unión. (49)

124. La EURLUmsG, controvertida en el presente asunto, no establece un régimen transitorio adecuado. Como consecuencia de esta reforma legislativa se suprimió, con efecto retroactivo al 29 de octubre de 2004, la posibilidad de quebrar el carácter definitivo de una liquidación tributaria del impuesto sobre la renta mediante la presentación extemporánea de pruebas válidas acreditativas de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro. Ello implica que los accionistas sujetos pasivos del impuesto sobre la renta pierden, con carácter retroactivo, la posibilidad de que, aplicando una normativa nacional vigente hasta entonces, se impute al impuesto sobre la renta un gravamen en concepto de derecho de sociedades y se rectifique la correspondiente liquidación tributaria, aunque ésta ya fuese definitiva. Habida cuenta de que esta reforma legislativa retroactiva hace en la práctica imposible el ejercicio de derechos previamente conferidos por el Derecho de la Unión, supone una violación del principio de efectividad. Al mismo tiempo, es contraria al principio de protección de la confianza legítima.

125. No obstante, la ausencia de un régimen transitorio adecuado en la EURLUmsG no implica per se que la normativa anterior relativa a la rectificación de la imposición de dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro recogida en una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta deba continuar vigente ilimitadamente. (50) Tal consecuencia jurídica sobrepasaría el objetivo de una tutela jurídica efectiva y, por ende, supondría una violación del principio de proporcionalidad.

126. En tales circunstancias, el principio de efectividad y el principio de protección de la confianza legítima exigen, en una situación como la del litigio principal, que se fije un período de transición hasta la entrada en vigor de la EURLUmsG, durante el cual los accionistas sujetos al impuesto sobre la renta podían solicitar la rectificación de las liquidaciones tributarias definitivas de este impuesto acreditando sobre la base de pruebas válidas la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro.

127. En principio, este plazo de transición debe calcularse de manera que los accionistas sujetos al impuesto sobre la renta, que contaban con la posibilidad de poder imputar a dicho impuesto en cualquier momento la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, dispongan de un plazo adecuado para hacer valer este derecho. En cualquier caso, deben tener la posibilidad de preparar su solicitud sin la precipitación impuesta por una urgencia que no sería proporcionada con respecto a la ausencia de un plazo para hacer valer este derecho, con el que contaban. (51)

128. En cuanto a la determinación concreta del plazo transitorio para la aplicabilidad de la nueva normativa procesal fiscal controvertida en el presente asunto debe tenerse en cuenta, en primer lugar, que hasta la EURLUmsG la solicitud de rectificación de las liquidaciones tributarias definitivas del impuesto sobre la renta podían presentarse sin sujeción a plazo alguno. En segundo lugar, debe partirse de que los accionistas sujetos al impuesto sobre la renta no siempre podían solicitar directamente a la sociedad distribuidora una prueba válida de la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, sino que se requería, con carácter previo, un cierto esfuerzo aclaratorio y persuasivo.

129. En estas circunstancias, llego a la conclusión de que puede estimarse razonablemente en doce meses la duración del período mínimo transitorio necesario para que quede garantizado el carácter efectivo del ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión, permitiendo a los accionistas sujetos al impuesto sobre la renta que perciben dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro normalmente diligentes conocer la EURLUmsG y el nuevo régimen y preparar y entablar su acción en condiciones que no comprometan sus posibilidades de éxito.

130. Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la primera parte de la cuarta cuestión prejudicial que la modificación de una norma nacional, en virtud de la cual, se excluye con efectos retroactivos y sin período transitorio la posibilidad de rectificación de la imposición de dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro recogida en una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta mediante la presentación de una prueba válida que acredite la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava dichos dividendos, y, por lo tanto, también excluye con efectos retroactivos la imputación de esta carga fiscal previa constituye una violación de los principios de efectividad y de protección de la confianza legítima. Estos principios exigen la observancia de un período transitorio anterior a la entrada en vigor de una normativa como la EURLUmsG, que no puede ser inferior a doce meses desde la publicación de dicha ley.

VII. Conclusión

131. Habida cuenta de las consideraciones anteriormente expuestas, propongo al Tribunal de Justicia responder de la siguiente forma a las cuestiones planteadas por el Finanzgericht Köln:

«1)      Los artículos 56 CE y 58 CE deben interpretarse en el sentido de que en una situación como la del litigio principal obligan a imputar la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades devengado con la percepción de dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro al impuesto sobre la renta debido por sus accionistas en forma de crédito fiscal calculado en función de la carga fiscal efectiva soportada con el impuesto de sociedades devengado por dichos dividendos. Ahora bien, no existe obligación de imputar cargas fiscales a tipos impositivos del impuesto de sociedades superiores al aplicable a los dividendos nacionales.

2)      Una normativa nacional, con arreglo a la cual la imputación al impuesto sobre la renta del importe del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro exige en todo caso la presentación de un certificado en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG a fin de acreditar el impuesto de sociedades extranjero soportado viola el principio de efectividad, en la medida en que esta exigencia hace en la práctica imposible o excesivamente difícil la imputación de la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades extranjero. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar este extremo.

3)      Ante la inexistencia de una normativa comunitaria en esta materia, corresponde a los Estados miembros establecer las reglas de reparto de la carga y el riesgo de la prueba así como las relativas a su apreciación judicial, aplicables para determinar la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, respetando los principios de efectividad y equivalencia. El principio de efectividad no obliga al juez nacional a estimar la carga fiscal del impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro cuando resulte imposible determinar dicha carga. Tal obligación se infiere, sin embargo, del principio de equivalencia, siempre que, en una situación similar puramente nacional, el juez nacional estuviese obligado a realizar la correspondiente estimación. En la medida en que las cargas fiscales indirectas repercutan en la cuantía del crédito fiscal concedido a los accionistas que perciben dividendos nacionales, también deberán tenerse en cuenta las cargas fiscales indirectas soportadas con el impuesto de sociedades que grava los dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro.

4)      Una normativa nacional, con arreglo a la cual, la rectificación de la imposición de dividendos nacionales y dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro recogida en una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta, en aras de una imputación de la carga fiscal previa soportada con el impuesto de sociedades que grava dichos dividendos, está supeditada a la presentación de un certificado relativo al impuesto de sociedades en el sentido de los artículos 44 y 45 de la KStG, supone una violación del principio de efectividad, si con ello se hiciera prácticamente imposible o excesivamente difícil la rectificación de la imposición de dividendos distribuidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar este extremo.

5)      La modificación de una norma nacional, en virtud de la cual, se excluye con efectos retroactivos y sin período transitorio la posibilidad de rectificación de la imposición de dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro recogida en una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta mediante la presentación de una prueba válida que acredite la carga fiscal soportada con el impuesto de sociedades que grava dichos dividendos, y, por lo tanto, también excluye con efectos retroactivos la imputación de esta carga fiscal previa constituye una violación de los principios de efectividad y de protección de la confianza legítima. Estos principios exigen la observancia de un período transitorio anterior a la entrada en vigor de una normativa como la EURLUmsG, que no puede ser inferior a doce meses desde la publicación de dicha ley.»

1 – Lengua original: alemán. Lengua de procedimiento: alemán.

2 – Sentencia de 6 de marzo de 2007, Meilicke y otros (C-292/04, Rec. p. I-1835).

3 – Sobre la base de las denominaciones empleadas en el TUE y en el TFUE, el concepto «Derecho de la Unión» se utiliza como concepto que engloba el Derecho Comunitario y el Derecho de la Unión. En lo sucesivo, cuando se trate de disposiciones concretas de Derecho primario, se mencionarán las disposiciones vigentes ratione temporis.

4 – DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94, en su versión modificada por la Directiva 2006/98/CE del Consejo, de 20 de noviembre de 2006, por la que se adaptan determinadas Directivas en el ámbito de la fiscalidad, con motivo de la adhesión de Bulgaria y Rumanía (DO L 363, p. 129).

5 – BGBl. I 1990, p. 1898.

6 – BGBl. I 1991, p. 638.

7 – BGBl. I 2004, p. 3310.

8 – Citada en la nota 2 supra.

9 – En definitiva, esta imputación implica que el impuesto de sociedades que grava los dividendos se considera un pago a cuenta del impuesto sobre la renta de los accionistas y que debe ser tomado en cuenta íntegramente en la tributación de los mismos. Véase al respecto Mössner, J., «Rückgewähr europarechtswidrig erhobener Steuern», en: Europa im Wandel: Festschrift für Hans-Werner Rengeling, Colonia, 2008, pp. 339, 341 y 342. Elemento integrante de este sistema es que el crédito fiscal en el impuesto sobre la renta debe considerarse un rendimiento sujeto a dicho impuesto. Véase Gosch, D., Anrechnung ausländischer Steuern nach dem EuGH-Urteil in der Rechtssache «Manninen» trotz Bestandskraft?, DStR 2004, 1988, 1989.

10 – En este sentido se pronuncia expresamente el órgano jurisdiccional remitente en su resolución de remisión, pp. 30 y 43. En la medida en que, en sus alegaciones escritas o en las formuladas en la vista, los demandantes en el litigio principal amplíen o cuestionen estas constataciones del órgano jurisdiccional remitente, debe recordarse que, en el marco del reparto de competencias entre los órganos jurisdiccionales de la Unión y los órganos jurisdiccionales nacionales, desde un punto de vista procesal, incumbe al Tribunal de Justicia tener en cuenta, básicamente, el contexto fáctico y normativo en el que se insertan las cuestiones prejudiciales, tal como lo define la resolución de remisión. Véanse las sentencias de 8 de septiembre de 2010, Winner Wetten (C-409/06, Rec. p. I-0000), apartado 35; de 27 de octubre de 2009, ČEZ (C-115/08, Rec. p. I-10265), apartado 57; de 2 de octubre de 2008, Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, Rec. p. I-7333), apartado 15, y de 29 de abril de 2004, Orfanopoulos y Oliveri (C-482/01 y C-493/01, Rec. p. I-5257), apartado 42.

11 – Citada en la nota 2 supra.

12 – En la sentencia Meilicke, el Tribunal de Justicia confirmó, en definitiva, su jurisprudencia reiterada, según la cual, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, estos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión. Véanse, al respecto, las sentencias de 1 de julio de 2010, Dijkman y Dijkman-Lavaleije (C-233/09, Rec. p. I-0000), apartado 20; de 3 de junio de 2010, Comisión/España (C-487/08, Rec. p. I-0000), apartado 37; de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, Rec. p. I-8591), apartado 34; de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477) apartado 19, y de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rec. p. I-2651), apartado 19.

13 – Véase la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), en la que el Tribunal de Justicia declaró que el Derecho de la Unión no prohíbe que un Estado miembro que pretende evitar la doble imposición económica de los dividendos nacionales sobre la base de un régimen de exención de la tributación, conceda a los dividendos de origen extranjero el obligado trato equivalente mediante un régimen de imputación del pago a cuenta, siempre que el tipo impositivo sobre los dividendos de origen extranjero no sea superior al tipo impositivo aplicado a los dividendos de origen nacional y que el impuesto pagado en el extranjero se impute íntegramente hasta el importe pagadero en concepto de impuestos internos. Para un análisis exhaustivo de la cuestión fundamental de la equivalencia de los métodos de exención e imputación para evitar la doble imposición económica de los dividendos, véanse las conclusiones de la Abogado General Kokott de 11 de noviembre de 2010, Haribo y Österreichsiche Salinen (C-436/08 y C-437/08), puntos 15 y ss.

14 – Véanse los puntos 46 y ss. de las presentes conclusiones.

15 – Véase en este sentido, entre otros, Stuhrmann, G., § 36 EStG, marginal 29a, en: Blümich – Kommentar EStG · KStG · GewStG (coord. Heuermann, B.), Verlag Franz Vahlen, Múnich, 106ª ed. complementaria (estado a mayo de 2010), quien afirma que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia debe interpretarse en el sentido de que el impuesto de sociedades extranjero ha de calcularse según el tipo impositivo vigente en el Estado miembro de residencia de la sociedad que distribuye beneficios, lo cual implica que el crédito fiscal resultante puede ser superior o inferior a la fracción de 3/7 de los dividendos brutos. Véase también Lüdicke, J., «Pending Cases Filed by German Courts I: The Meilicke, CLT-UFA, Keller Holding, Lasertec, Rewe Zentralfinanz, Ritter-Coulais, Kolumbus Container Services, and Stauffer Cases», en: Lang/Schuch/Staringer (coord.), ECJ: recent developments in direct taxation, Viena, 2006, pp. 113 y ss., especialmente p. 119.

16 – Sobre el respeto de las facultades que en el ámbito de la imposición directa aún conservan los Estados miembros en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, véase Lenaerts, K., «Die Entwicklung der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften auf dem Gebiet der direkten Besteuerung», EuR 2009, pp. 728 y ss., especialmente pp. 737 y ss.

17 –      Véanse las conclusiones del Abogado General Geelhoed presentadas en el asunto Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, sentencia citada en la nota 13 supra), punto 45, así como las presentadas el 23 de febrero de 2006 en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (sentencia de 12 de diciembre de 2006, C-374/04, Rec. p. I-11673), puntos 43 y ss.

18 – Citada en la nota 13 supra. El contenido de esta sentencia fue confirmado en el auto del Tribunal de Justicia de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C-201/05, Rec. p. I-2875).

19 – Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 13 supra), apartados 48 y ss.

20 – Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 13 supra), apartados 51 y 52.

21 – Véanse, en este sentido, las conclusiones de la Abogado General Kokott de 11 de noviembre de 2010 (asuntos acumulados C-436/08 y C-437/08, citadas en la nota 13 supra), puntos 153 y ss.

22 – Como se desprende de reiterada jurisprudencia, las medidas nacionales que restringen la libertad de circulación de capitales pueden estar justificadas por las razones mencionadas en el artículo 58 CE o por razones imperiosas de interés general, a condición de que sean adecuadas para garantizar la realización del objetivo que pretenden y no vayan más allá de lo necesario para alcanzarlo. Véase, en este sentido, la sentencia Dijkman y Dijkman-Lavaleije (citada en la nota 12 supra), apartado 49. Sobre la «necesidad de preservar la coherencia de un régimen fiscal nacional» como razón imperiosa de interés general, véanse las sentencias de 27 de noviembre de 2008, Papillon (C-418/07, Rec. p. I-8947), apartado 43; Meilicke y otros, citada en la nota 2 supra, apartados 26 y ss.; Manninen, citada en la nota 12 supra, apartado 42, y de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), apartados 21 y ss.

23 – Sentencias de 8 de julio de 2010, Bulicke (C-246/09, Rec. p. I-0000), apartado 25; de 12 de febrero de 2008, Kempter (C-2/06, Rec. p. I-411), apartado 57; de 7 de julio de 2007, Van der Weerd y otros (C-222/05 a C-225/05, Rec. p. I-4233), apartado 28, y de 13 de marzo de 2007, Unibet (C-432/05, Rec. p. I-2271), apartado 43.

24 – Véase el punto 76 de las presentes conclusiones.

25 – Véase el punto 79 de las presentes conclusiones.

26 – Véase la sentencia de 27 de enero de 2009, Persche (C-318/07, Rec. p. I-359), en la que el Tribunal de Justicia concluyó que el artículo 56 CE se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual, en lo que se refiere a las donaciones efectuadas en favor de organismos de utilidad pública reconocida, sólo se concede la deducción fiscal en relación con las donaciones efectuadas en favor de organismos establecidos en el territorio nacional, sin posibilidad alguna de que el contribuyente demuestre que las donaciones en favor de un organismo establecido en otro Estado miembro cumplen los requisitos establecidos en dicha normativa para la concesión de tal beneficio (apartado 72 y fallo). Al mismo tiempo, el Tribunal de Justicia señaló que en el supuesto de que la comprobación de los datos proporcionados por el contribuyente resulte difícil, nada impide que las autoridades fiscales interesadas denieguen la deducción solicitada de no aportarse las pruebas que consideren necesarias para la correcta liquidación del impuesto (apartado 69). Sobre esta última reflexión, véanse las sentencias de 18 de diciembre de 2007, A (C-101/05, Rec. p. I-11531), apartados 58 y 59; de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), apartados 95 y ss., y de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca (C-150/04, Rec. p. I-1163), apartado 54.

27 – Resolución de remisión de 14 de mayo de 2009, p. 44.

28 – Véase la sentencia Comisión/España, citada en la nota 12 supra, apartado 56, donde, respecto al ejercicio aislado por parte de los Estados miembros de sus potestades tributarias, el Tribunal de Justicia declaró expresamente que los inconvenientes que pueden resultar del ejercicio paralelo por diferentes Estados miembros de su potestad tributaria, siempre y cuando tal ejercicio no sea discriminatorio, no constituyen restricciones prohibidas por el Tratado En este sentido, véanse asimismo las sentencias de 16 de julio de 2009, Damseaux (C-128/08, Rec. p. I-6823), apartado 27; de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Rec. p. I-3747), apartados 41, 42 y 47, y de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967), apartados 19, 20 y 24.

29 – Véanse al respecto las sentencias de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rec. p. I-8061), apartado 50; de 28 de febrero de 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Rec. p. I-1129), apartado 43; de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Rec. p. I-10451), apartado 51.

30 – Véase el punto 86 de las presentes conclusiones.

31 – Sentencias ELISA, citada en la nota 26 supra, apartado 92, y Comisión/España, citada en la nota 26 supra, apartado 52.

32 – Sentencias Persche, citada en la nota 26 supra, apartado 65, y de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (C-184/05, Rec. p. I-7897), apartado 32.

33 – Véase también en ese contexto la sentencia de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203), apartado 49, en la que el Tribunal de Justicia resaltó que la eficacia de los controles fiscales no puede justificar por razón imperiosa de interés general una normativa nacional, que, en un supuesto de imposición transfronteriza, impide de manera absoluta al contribuyente aportar las pruebas procedentes de otro Estado miembro relevantes para constatar la existencia de una exención fiscal.

34 – Véanse las sentencias Persche, citada en la nota 26 supra, apartado 55, y Centro di Musicologia Walter Stauffer, citada en la nota 33 supra, apartado 48.

35 – Véanse las sentencias Persche, citada en la nota 26 supra, apartados 54 y 60; Heinrich Bauer Verlag, citada en la nota 10 supra, apartado 41; de 25 de octubre de 2007, Geurts y Vogten (C-464/05, Rec. p. I-9325), apartado 28, y ELISA, citada en la nota 26 supra, apartado 95.

36 – Véase el punto 86 de las presentes conclusiones.

37 – Citada en la nota 2 supra.

38 – Véase el punto 52 de las presentes conclusiones.

39 – BGBl. I 2004, p. 3310.

40 – Por cuanto se advierte, el órgano jurisdiccional remitente se ve confrontado en este contexto, entre otros, con el problema procedimental de que la imputación al impuesto sobre la renta del gravamen soportado con el impuesto de sociedades que grava los dividendos repartidos presupone que el accionista declare como ingreso en el impuesto sobre la renta el importe de la carga fiscal previa que debe serle reembolsada. Respecto a los repartos de dividendos recogidos en una liquidación tributaria definitiva del impuesto sobre la renta presupone que esta liquidación pueda ser modificada con la finalidad de imposición de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades que puede ser objeto de imputación.

41 – Por lo tanto, para que tal diferencia de trato entre los dividendos nacionales y los dividendos repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general [véanse las sentencias Comisión/España, citada en la nota 12 supra, apartado 47; de 8 de noviembre de 2007, Amurta, (C-379/05, Rec. p. I-9569), apartado 32, y Manninen, citada en la nota 12 supra, apartado 29]. En el asunto de autos no existen circunstancias que permitan apreciar una falta objetiva de similitud entre la rectificación a posteriori de liquidaciones tributarias firmes del impuesto sobre la renta respecto a los beneficios repartidos por sociedades residentes, por un lado, y la rectificación a posteriori de liquidaciones tributarias firmes del impuesto sobre la renta respecto a los beneficios repartidos por sociedades establecidas en otro Estado miembro, por otro. Tampoco concurren razones imperiosas de interés general que permitan justificar una diferencia de trato de la rectificación a posteriori de liquidaciones tributarias firmes del impuesto sobre la renta respecto a los dividendos de origen nacional y los dividendos procedentes de sociedades establecidas en otro Estado miembro.

42 – Véase el punto 76 de las presentes conclusiones.

43 – Véase el punto 78 de las presentes conclusiones.

44 – Véase el punto 94 de las presentes conclusiones.

45 – Véase el punto 95 de las presentes conclusiones.

46 – Véanse las sentencias de 12 de febrero de 2008, Kempter (C-2/06, Rec. p. I-411), apartado 37, y de 13 de enero de 2004, Kühne & Heitz (C-453/00, Rec. p. I-837), apartado 24.

47 – Véanse las sentencias Bulicke, citada en la nota 23 supra, apartado 36, de 15 de abril de 2010, Barth (C-542/08, Rec. p. I-0000), apartados 28 y ss.; de 29 de octubre de 2009, Pontin (C-63/08, Rec. p. I-10467), apartado 48, y de 24 de marzo de 2009, Danske Slagterier (C-445/06, Rec. p. I-2119), apartado 32.

48 – Véase la jurisprudencia del Tribunal de Justicia sobre la modificación de los plazos de caducidad nacionales para pedir la restitución de los importes recaudados en violación del Derecho de la Unión las sentencias de 24 de septiembre de 2002, Grundig Italiana (C-255/00, Rec. p. I-8003), apartados 35 y ss., y de 11 de julio de 2002, Marks & Spencer (C-62/00, Rec. p. I-6325), apartados 36 y ss.

49 – Sentencia Marks & Spencer, citada en la nota 48 supra, apartado 46.

50 – Véase al respecto la sentencia Grundig Italiana, citada en la nota 48 supra, apartado 41.

51 – Ibidem, apartado 38.