Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 11ης Νοεμβρίου 2010 (1)

Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C-436/08 και C-437/08

Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C-436/08)

και

Österreichische Salinen AG (C-437/08)

κατά

Finanzamt Linz

[αίτηση του Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (Αυστρία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]


Πίνακας περιεχομένων


I –   Εισαγωγή

II – Αυστριακή νομοθεσία

III – Πραγματικά περιστατικά και προδικαστικά ερωτήματα

IV – Νομική αξιολόγηση

Α –   Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Haribo

1.     Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

2.     Επί της υπάρξεως περιορισμού

3.     Δικαιολογητικοί λόγοι

α)     Η δυνατότητα συγκρίσεως όσον αφορά τον κίνδυνο οικονομικής διπλής φορολογήσεως

β)     Η δυνατότητα συγκρίσεως όσον αφορά την εφαρμοστέα μέθοδο αποφυγής οικονομικής διπλής φορολογήσεως

4.     Αναλογικότητα

α)     Καταλληλότητα και αναγκαιότητα

β)     Ενδιάμεσο συμπέρασμα

γ)     Συνεκτική επιδίωξη σκοπού

5.     Συμπέρασμα

Β –   Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Haribo

1.     Επί του παραδεκτού του ερωτήματος

2.     Απάντηση στο ερώτημα

α)     Περιορισμός

β)     Δικαιολογητικοί λόγοι

γ)     Αναλογικότητα

δ)     Συμπέρασμα

Γ –   Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Haribo

1.     Περιορισμός

2.     Δικαιολογητικοί λόγοι

α)     Ιδιαιτερότητες σε σχέση με τρίτες χώρες

β)     Επιμέρους δικαιολογητικοί λόγοι

i)     Κατανομή της φορολογικής εξουσίας

ii)   Αμοιβαιότητα

iii) Φορολογική εποπτεία

γ)     Συμπέρασμα

Δ –   Επί των προδικαστικών ερωτημάτων 4, 4.1 και 4.2 στην υπόθεση Haribo

Ε –   Επί των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση Φsterreichische Salinen

1.     Επί του παραδεκτού των ερωτημάτων

2.     Απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα

V –   Πρόταση

«Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Συμμετοχές χαρτοφυλακίου − Φόρος εταιριών –Αποτροπή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως μερισμάτων– Εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής για ημεδαπά μερίσματα – Εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής υπό όρους, με ενδεχόμενη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού, για μερίσματα από κράτη της ΕΕ ή του ΕΟΧ – Δυσχέρειες αποδείξεως της προηγούμενης επιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή – Μη εφαρμογή κάποιας από τις μεθόδους της απαλλαγής ή του συνυπολογισμού για μερίσματα προερχόμενα από τρίτες χώρες – Δικαιολογητικοί λόγοι – Αναλογικότητα – Επιδίωξη του δεδηλωμένου σκοπού με συνοχή και συστηματικότητα»





I –    Εισαγωγή

1.        Αντικείμενο των παρουσών υποθέσεων αποτελεί για άλλη μια φορά η φορολόγηση αλλοδαπών μερισμάτων. Η αυστριακή νομοθεσία περί φόρου εταιριών περιλαμβάνει διατάξεις που έχουν ως σκοπό την αποφυγή της διπλής επιβολής φόρου εταιριών επί εταιρικών κερδών διανεμόμενων υπό τη μορφή μερισμάτων, ήτοι τόσο σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας όσο και σε επίπεδο λήπτριας εταιρίας. Όσον αφορά τα ημεδαπά μερίσματα, αυτού του είδους η οικονομική διπλή φορολόγηση αποφεύγεται διά της απαλλαγής της λήπτριας εταιρίας από τον φόρο εταιριών για μερίσματα που λαμβάνει. Αντιθέτως, όσον αφορά τα αλλοδαπά μερίσματα, από το εύρος της συμμετοχής, τη φορολογική προεπιβάρυνση και την προέλευση εξαρτάται αν τα μερίσματα αυτά θα απαλλαγούν από τον φόρο εταιριών, αν θα συνυπολογιστεί ο αλλοδαπός φόρος εταιριών ή αν δεν θα ισχύσει τίποτα εκ των δύο.

2.        Προφανώς, όταν πρόκειται για μερίσματα χαρτοφυλακίου, ήτοι μερίσματα από συμμετοχές σε ποσοστό μικρότερο του 10 %, τα οποία προέρχονται από άλλα κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, η χορήγηση απαλλαγής ή ο συνυπολογισμός καθίστανται συνήθως αδύνατοι εξαιτίας του γεγονότος ότι ο λήπτης αδυνατεί να προσκομίσει τα αναγκαία προς τούτο στοιχεία σχετικά με την προεπιβάρυνση των εν λόγω μερισμάτων με αλλοδαπό φόρο εταιριών. Τέτοιου είδους περιπτώσεις οδηγούν κατ’ αποτέλεσμα σε διπλή οικονομική φορολόγηση. Επιπλέον, αν τα μερίσματα χαρτοφυλακίου προέρχονται από χώρα του ΕΟΧ που δεν ανήκει στην Ευρωπαϊκή Ένωση, θα απαιτηθεί πλήρης διοικητική συνδρομή και συνδρομή στην αναγκαστική εκτέλεση. Για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες δεν προβλέπεται εξαρχής απαλλαγή από τη διπλή οικονομική φορολόγηση. Θα πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον αυτή η ειδική μεταχείριση αλλοδαπών μερισμάτων συμβιβάζεται με την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων. Στο πλαίσιο αυτό, κρίσιμα είναι για άλλη μια φορά τα ζητήματα της ισοτιμίας μεταξύ της μεθόδου της απαλλαγής και εκείνης του συνυπολογισμού (2), των τυχόν ιδιαιτεροτήτων της κυκλοφορίας κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες (3) καθώς και της αναλογικότητας περιορισμών οι οποίοι στηρίζονται σε εκτιμήσεις που μπορεί μεν να είναι εύλογες, δεν ακολουθούνται όμως με συνέπεια (4).

II – Αυστριακή νομοθεσία

3.        Το άρθρο 10 του νόμου περί φορολογήσεως νομικών προσώπων του 1988 [Körperschaftsteuergesetz 1988] (5) όπως τροποποιήθηκε με τον Budgetbegleitgesetz 2009 (6) (στο εξής: KStG), το οποίο φέρει τον τίτλο «Απαλλαγή για κέρδη από συμμετοχές και διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές» και κατά το άρθρο 26c, εδάφιο 16, στοιχείο b, KStG εφαρμόζεται σε όλες τις ανέλεγκτες βεβαιώσεις φόρου, έχει ως εξής:

«(1)      Απαλλάσσονται του φόρου νομικών προσώπων τα κέρδη από συμμετοχές. Κέρδη από συμμετοχές είναι:

1.      Μερίσματα σε κάθε είδους κέρδη από συμμετοχές σε ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες ή ημεδαπούς εμπορικούς συνεταιρισμούς υπό τη μορφή μετοχών ή εταιρικών μεριδίων.

[…]

5.      Μερίσματα κατά την έννοια των εδαφίων 1 έως 4 προερχόμενα από συμμετοχή σε αλλοδαπή εταιρία, η οποία πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας αριθ. 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990 (ΕΕ L 255 σ. 6) που προβλέπει το παράρτημα 2 του Einkommensteuergesetz (νόμου περί φόρου εισοδήματος) και δεν εμπίπτει στο εδάφιο 7.

6.      Μερίσματα κατά την έννοια των εδαφίων 1 έως 4 από συμμετοχή σε εταιρία εδρεύουσα σε χώρα του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου, η οποία προσομοιάζει με ημεδαπή εταιρία εμπίπτουσα στο άρθρο 7, παράγραφος 3, και με τη χώρα εγκαταστάσεως της οποίας υφίσταται πλήρη διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση, υπό την προϋπόθεση ότι η εταιρία δεν εμπίπτει στο εδάφιο 7.

7.      Μερίσματα κάθε είδους από διεθνή μειοψηφική συμμετοχή κατά την έννοια της παραγράφου 2.

(2)      Διεθνής μειοψηφική συμμετοχή υφίσταται στην περίπτωση που υποκείμενοι σε φόρο που εμπίπτουν στο άρθρο 7, παράγραφος 3, ή άλλες απεριόριστα υποκείμενες σε φόρο αλλοδαπές εταιρίες που προσομοιάζουν με τους κατά το άρθρο 7, παράγραφος 3 υποκείμενους στον φόρο, αποδεικνύουν ότι συμμετέχουν ανελλιπώς επί ένα τουλάχιστον έτος κατά ποσοστό τουλάχιστον 10 %

1.      σε αλλοδαπές εταιρίες οι οποίες προσομοιάζουν προς τις ημεδαπές κεφαλαιουχικές εταιρίες,

2.      σε άλλες αλλοδαπές εταιρίες οι οποίες πληρούν τις προβλεπόμενες στο παράρτημα 2 του EStG 1988 προϋποθέσεις του άρθρου 2 της οδηγίας 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990 (ΕΕ L 255, σ. 6), όπως τροποποιήθηκε και ισχύει.

Το ως άνω διάστημα του ενός έτους δεν ισχύει όταν πρόκειται για μερίδια που αποκτήθηκαν μετά από αύξηση κεφαλαίου, εφόσον η απόκτησή τους δεν συνεπάγεται αύξηση του ποσοστού συμμετοχής.

[…]

(4)      Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, εδάφιο 7, δεν απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τα κέρδη και οι ζημίες από την πώληση καθώς και άλλου είδους μεταβολές στις αξίες από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές κατά την έννοια της παραγράφου 2 στην περίπτωση που συντρέχουν λόγοι βάσει των οποίων ο Υπουργός Οικονομικών διατάσσει τούτο προς αποτροπή της φοροδιαφυγής και της καταχρήσεως (άρθρο 22 Bundesabgabenordnung). Τέτοιου είδους λόγοι τεκμαίρεται ότι συντρέχουν ιδίως όταν

1.      το επίκεντρο των δραστηριοτήτων της αλλοδαπής επιχειρήσεως αφορά, άμεσα ή έμμεσα, την πραγματοποίηση εσόδων από τόκους, από τη μεταβίβαση κινητών ενσώματων ή άυλων περιουσιακών στοιχείων και από την εκποίηση συμμετοχών και

2.      το εισόδημα της αλλοδαπής εταιρίας, για τους σκοπούς του καθορισμού της βάσεως υπολογισμού του φόρου ήτοι των φορολογικών συντελεστών δεν υπόκειται σε κάποιον αλλοδαπό φόρο παρεμφερή προς τον αυστριακό φόρο εταιριών.

(5)      Κατά παρέκκλιση από την παράγραφο 1, εδάφια 5 και 6, δεν απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τα μερίσματα που πληρούν τα ακόλουθα:

1.      Η αλλοδαπή εταιρία δεν υπάγεται στην αλλοδαπή πραγματικά σε άμεσο ή έμμεσο φόρο αντίστοιχο του αυστριακού φόρου εταιριών.

2.      Τα κέρδη της αλλοδαπής εταιρίας υπάγονται στην αλλοδαπή σε φόρο αντίστοιχο του φόρου εταιριών με φορολογικό συντελεστή χαμηλότερο από το φορολογικό συντελεστή του αυστριακού φόρου εταιριών (άρθρο 22, παράγραφος 1) κατά περισσότερο από 10 ποσοστιαίες μονάδες.

3.      Η αλλοδαπή εταιρία απολαμβάνει εκτεταμένης απαλλαγής στην αλλοδαπή για υποκειμενικούς ή αντικειμενικούς λόγους. Δεν λαμβάνεται υπόψη τυχόν απαλλαγή κατά την έννοια των παραγράφων 1 και 3.

(6)      Στην περίπτωση των παραγράφων 4 και 5 πρέπει η απαλλαγή των μερισμάτων από κάποιον αντίστοιχο προς τον φόρο εταιριών αλλοδαπό φόρο να πραγματοποιείται με τον ακόλουθο τρόπο: Ο θεωρούμενος ως προεπιβάρυνση της διανομής κερδών αλλοδαπός φόρος συνυπολογίζεται κατόπιν υποβολής σχετικού αιτήματος με τον ημεδαπό φόρο εταιριών ο οποίος αναλογεί στα κάθε είδους μερίσματα που προέρχονται από τη διεθνή μειοψηφική συμμετοχή. Ο συνυπολογιστέος αλλοδαπός φόρος πρέπει να συνεκτιμάται κατά τον καθορισμό των εσόδων από μερίσματα κάθε είδους που προέρχονται από την διεθνή μειοψηφική συμμετοχή.»

4.        Κατά την άποψη του αιτούντος δικαστηρίου, επί της μεθόδου του συνυπολογισμού εξακολουθεί να ισχύει, όσον αφορά την απόδειξη της φορολογήσεως στην αλλοδαπή, η εγκύκλιος του Bundesministerium für Finanzen (Ομοσπονδιακού Υπουργείου Οικονομικών) (7) η οποία είχε εκδοθεί υπό το προηγούμενο καθεστώς. Σύμφωνα με την εν λόγω εγκύκλιο, ο φορολογούμενος προκειμένου να πετύχει το συνυπολογισμό του φόρου εταιριών οφείλει να δηλώσει τα ακόλουθα:

–        την ακριβή ονομασία της διανέμουσας εταιρίας στην οποία υπάρχει συμμετοχή,

–        το ακριβές μέγεθος της συμμετοχής,

–        ακριβή στοιχεία σχετικά με το συντελεστή φόρου εταιριών που ισχύει για τη διανέμουσα εταιρία στο κράτος όπου βρίσκεται η έδρα της. Σε περίπτωση που δεν υπάγεται στο κανονικό φορολογικό καθεστώς του κράτους αυτού (αλλά π.χ. υπάγεται σε προνομιακό φορολογικό συντελεστή ή τυγχάνει ατομικής απαλλαγής ή εκτεταμένης απαλλαγής ή εκπτώσεων λόγω αντικειμένου), θα πρέπει να δηλώνεται ο πραγματικός φορολογικός συντελεστής,

–        το ποσό του προσδιορισθέντος βάσει των ανωτέρω παραμέτρων αλλοδαπού φόρου εταιριών που αντιστοιχεί στο ποσοστό της συμμετοχής του,

–        το ακριβές ύψος του πραγματικά εφαρμοσθέντος συντελεστή φόρου στην πηγή (λαμβανομένων υπόψη των περιορισμών της συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας)

–        τον υπολογισμό του συνυπολογιζόμενου φόρου.

III – Πραγματικά περιστατικά και προδικαστικά ερωτήματα

5.        Η Österreichische Salinen AG (στο εξής: Österreichische Salinen), κεφαλαιουχική εταιρία του αυστριακού δικαίου εδρεύουσα στην Αυστρία, εμφάνισε κατά το έτος 2002 ζημίες από εισοδήματα από την άσκηση βιομηχανικών και εμπορικών δραστηριοτήτων. Κατά το εν λόγω φορολογικό έτος εισέπραξε μέσω αλλοδαπών επενδυτικών κεφαλαίων κέρδη τα οποία προέρχονταν, μεταξύ άλλων, και από μερίσματα αλλοδαπών κεφαλαιουχικών εταιριών με έδρα τόσο στην Ευρωπαϊκή Ένωση όσο και σε τρίτες χώρες. Βάσει των τότε ισχυόντων διατάξεων του KStG, η αρμόδια φορολογική αρχή χορήγησε απαλλαγή από τον φόρο για τα ημεδαπά μερίσματα, αρνήθηκε όμως να πράξει το ίδιο και για αλλοδαπά μερίσματα προερχόμενα από μειοψηφικές συμμετοχές κάτω του 25 %.

6.        Το Unabhängiger Finanzsenat, ενώπιον του οποίου η εταιρία προσέφυγε κατά του φορολογικού εκκαθαριστικού ασκώντας τo σχετικό ένδικο βοήθημα («Berufung») έκρινε ότι συντρέχει περίπτωση μη δικαιολογημένης παραβάσεως της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων και αντιμετώπισε τα αλλοδαπά μερίσματα ως εισοδήματα απαλλασσόμενα από τον φόρο σε αναλογική εφαρμογή των διατάξεων που ισχύουν για τα ημεδαπά μερίσματα, δίχως να προβεί σε συνυπολογισμό του φόρου στην πηγή.

7.        Στη συνέχεια η φορολογική αρχή προσέφυγε ενώπιον του Verwaltungsgerichtshof, το οποίο δεν ακολούθησε την ανωτέρω άποψη. Όπως έκρινε με την από 17 Απριλίου 2008 απόφασή του, συντρέχει μεν πράγματι μη δικαιολογημένος περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, όμως μεταξύ περισσότερων λύσεων συμβατών προς το κοινοτικό δίκαιο θα πρέπει να επιλέγεται εκείνη που επεμβαίνει λιγότερο στο φορολογικό σχεδιασμό του αυστριακού νομοθέτη. Κατά την άποψη του δικαστηρίου αυτού, η προκρινόμενη λύση με βάση τα ανωτέρω συνίσταται στην εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού διότι μόνον αυτή επιτρέπει την ίση φορολόγηση αλλοδαπών και ημεδαπών μερισμάτων στην περίπτωση που στην αλλοδαπή ισχύει χαμηλότερη φορολογία. Η λύση αυτή ανταποκρίνεται άλλωστε και στην επιλογή του ίδιου του νομοθέτη, ο οποίος προέβλεψε ρητώς ότι επί συμμετοχών σε αλλοδαπές εταιρίες που δεν ασκούν λειτουργική δραστηριότητα εφαρμόζεται η μέθοδος του συνυπολογισμού. Επειδή μη λειτουργική δραστηριότητα αποτελεί κατά το Verwaltungsgerichtshof και η κατοχή των επίδικων αλλοδαπών μειοψηφικών συμμετοχών μέσω επενδυτικού κεφαλαίου, αντί της μεθόδου της απαλλαγής θα πρέπει να εφαρμοστεί στην προκείμενη περίπτωση η μέθοδος του συνυπολογισμού, η οποία έχει κριθεί από το Δικαστήριο ως ισότιμη. Η δίκη βρίσκεται ήδη στο στάδιο της «προκεχωρημένης διαδικασίας» ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

8.        Η Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (στο εξής: Haribo), επίσης κεφαλαιουχική εταιρία του αυστριακού δικαίου με έδρα την Αυστρία, απέκτησε κατά το φορολογικό έτος 2001 εισοδήματα από ημεδαπά επενδυτικά κεφάλαια με μερίσματα προερχόμενα από κράτη μέλη της Ευρωπαϊκής Ενώσεως και τρίτες χώρες. Με βάση την τότε ισχύουσα νομοθεσία, η αρμόδια φορολογική αρχή αρνήθηκε να αντιμετωπίσει τα αλλοδαπά μερίσματα ως απαλλασσόμενα. Κατά της αρνήσεως αυτής προσέφυγε η Haribo με προσφυγή («Berufung») που κατέθεσε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

9.        Με αποφάσεις της 29ης Σεπτεμβρίου 2008, οι οποίες παραλήφθηκαν από το Δικαστήριο στις 3 Οκτωβρίου 2008, το Unabhängiger Finanzsenat υπέβαλε στο Δικαστήριο σειρά προδικαστικών ερωτημάτων που αφορούσαν τον KStG όπως είχε δημοσιευτεί στα BGBl. 797/1996 και 161/2005. Όταν το Δικαστήριο ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο κατ’ άρθρο 104, παράγραφος 5, του Κανονισμού Διαδικασίας, διευκρινίσεις σχετικά με την αλλαγή του KStG το έτος 2009, το τελευταίο αναδιατύπωσε τα ερωτήματά του με έγγραφο της 30ής Οκτωβρίου 2009, το οποίο παραλήφθηκε από το Δικαστήριο στις 3 Νοεμβρίου 2009.

10.      Στην υπόθεση C-436/08 (Haribo) τα προδικαστικά ερωτήματα έχουν πλέον ως εξής:

1)         Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το ότι οι αλλοδαπές συμμετοχές χαρτοφυλακίου από κράτη του ΕΟΧ απαλλάσσονται από τον φόρο μόνον εφόσον υπάρχει διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση, ενώ αντίστοιχη προϋπόθεση δεν προβλέπεται για την απαλλαγή από τον φόρο όταν πρόκειται για διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές (ακόμη και για μερίσματα προερχόμενα από τρίτες χώρες, μάλιστα και κατά τη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού);

2)         Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να εφαρμόζεται ως προς τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από την αλλοδαπή η μέθοδος του συνυπολογισμού όταν δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής, παρά το γεγονός ότι τόσο η εκ μέρους του μεριδιούχου απόδειξη της συνδρομής των προϋποθέσεων που απαιτούνται για την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής (συγκρίσιμη φορολογία, ύψος του αλλοδαπού φορολογικού συντελεστή, μη χορήγηση εκπτώσεων στην αλλοδαπή εταιρία για υποκειμενικούς ή αντικειμενικούς λόγους) όσο και η εκ μέρους του προσκόμιση των στοιχείων που απαιτούνται για τον συνυπολογισμό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών είναι σχεδόν ή τελείως αδύνατες;

3)         Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να μην προβλέπεται για κέρδη που προέρχονται από συμμετοχές σε εταιρίες τρίτων χωρών ούτε απαλλαγή από τον φόρο εταιριών ούτε συνυπολογισμός του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών, όταν πρόκειται για συμμετοχές σε ποσοστό μικρότερο του 10 % (25 %), αντιθέτως όμως τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου να απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο;

4)         Σε περίπτωση που δοθεί καταφατική απάντηση στο ερώτημα 3: Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο να εφαρμόζουν οι εθνικές αρχές ή τα δικαστήρια προς αποτροπή της δυσμενούς μεταχειρίσεως των μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών τη μέθοδο του συνυπολογισμού, όταν η προσκόμιση αποδεικτικών στοιχείων σχετικά με τον προηγουμένως καταβληθέντα στην αλλοδαπή φόρο (εταιριών) είναι αδύνατη ή δυσανάλογα δυσχερής λόγω του μικρού μεγέθους της συμμετοχής, με το σκεπτικό ότι τούτο, βάσει αποφάσεως του αυστριακού Verwaltungsgerichtshof, ανταποκρίνεται περισσότερο στην (εικαζόμενη) βούληση του νομοθέτη, ενώ σε περίπτωση μη εφαρμογής, απλώς, του δυσμενώς επιδρώντος κατωφλίου του 10 % (25 %) ως προς το ποσοστό συμμετοχής θα οδηγούσε σε φορολογική απαλλαγή των μερισμάτων που προέρχονται από τρίτες χώρες;

4.1      Σε περίπτωση που δοθεί θετική απάντηση στο ερώτημα 4: Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να μην παρέχεται απαλλαγή για συμμετοχές σε τρίτες χώρες όταν το ποσοστό συμμετοχής είναι μικρότερο από 10 % (25 %), παρότι η απαλλαγή στην περίπτωση συμμετοχής κατά ποσοστό μεγαλύτερο του 10 % (25 %) δεν συναρτάται με την ύπαρξη πλήρους διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση;

4.2      Σε περίπτωση που δοθεί αρνητική απάντηση στο ερώτημα 4: Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να μην παρέχεται δικαίωμα συνυπολογισμού του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών για μερίσματα από συμμετοχές σε τρίτες χώρες όταν το ποσοστό συμμετοχής είναι μικρότερο του 10 % (25 %), παρότι για ορισμένες περιπτώσεις προβλέπεται συνυπολογισμός του φόρου για μερίσματα από συμμετοχές σε τρίτες χώρες όταν το ποσοστό συμμετοχής είναι μεγαλύτερο του 10 % (25 %) χωρίς να τίθεται ο όρος της υπάρξεως πλήρους διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση;

11.      Στην υπόθεση C-437/08 (Österreichische Salinen) τα προδικαστικά ερωτήματα έχουν πλέον ως εξής:

1.      Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να εφαρμόζεται για αλλοδαπά μερίσματα, στις περιπτώσεις αλλαγής της μεθόδου, η μέθοδος του συνυπολογισμού, χωρίς όμως να επιτρέπεται ταυτόχρονα σε σχέση με τον συνυπολογιστέο φόρο εταιριών ή φόρο στην πηγή η μεταφορά του συνυπολογισμού στα επόμενα έτη ή η πίστωση του φόρου στο έτος των ζημιών;

2.      Αντιβαίνει στο κοινοτικό δίκαιο το να εφαρμόζεται ως προς τα μερίσματα που προέρχονται από τρίτες χώρες η μέθοδος του συνυπολογισμού με το σκεπτικό ότι τούτο, βάσει αποφάσεως του αυστριακού Verwaltungsgerichtshof, ανταποκρίνεται περισσότερο στην (εικαζόμενη) βούληση του νομοθέτη, να μην επιτρέπεται όμως ταυτόχρονα η μεταφορά του συνυπολογισμού ή η πίστωση του φόρου στο έτος των ζημιών;

12.      Με διάταξη του Προέδρου του Δικαστηρίου της 16ης Ιανουαρίου 2009 αποφασίστηκε η ένωση των δύο υποθέσεων προς διευκόλυνση της γραπτής και προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής αποφάσεως.

13.      Στη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου συμμετείχαν η Haribo, η Αυστριακή, η Γερμανική, η Ιταλική, η Ολλανδική, η Φινλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, ενώ η Ιταλική και η Φινλανδική Κυβέρνηση κατέθεσαν μόνο γραπτές παρατηρήσεις.

IV – Νομική αξιολόγηση

14.      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo τίθεται το ζήτημα της καταρχήν ισοτιμίας των δύο μεθόδων αποφυγής διπλής φορολογήσεως μερισμάτων, ήτοι αυτής της απαλλαγής και εκείνης του συνυπολογισμού. Σε περίπτωση που γίνει δεκτό ότι μία τέτοια ισοτιμία υφίσταται ανεξαρτήτως της αδυναμίας αποδείξεως του συνυπολογιστέου αλλοδαπού φόρου εταιριών, τότε τίποτε δεν εμποδίζει τα μεν μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από άλλα κράτη μέλη της ΕΕ ή του ΕΟΧ να απαλλάσσονται υπό όρους μόνον από τον φόρο εταιριών και κατά τα λοιπά να εφαρμόζεται επ’ αυτών η μέθοδος του συνυπολογισμού, τα δε ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου να απαλλάσσονται πάντοτε από τον εν λόγω φόρο. Επειδή η απάντηση στο ερώτημα αυτό ενδέχεται να επηρεάσει τις απαντήσεις στα υπόλοιπα προδικαστικά ερωτήματα, θα πρέπει να εξεταστεί κατά προτεραιότητα.

 Α –       Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Haribo

15.      Με το δεύτερο ερώτημα στην υπόθεση Haribo το αιτούν δικαστήριο ζητεί να αποσαφηνιστεί, εάν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ (8), το ότι ημεδαπές εταιρίες καλούνται συνήθως να καταβάλουν φόρο εταιριών επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από κράτη της Ενώσεως ή του ΕΟΧ εξαιτίας του γεγονότος ότι σχεδόν ποτέ δεν καταφέρνουν να προσκομίσουν τα στοιχεία που απαιτούνται για την απαλλαγή ή τουλάχιστον για τον συνυπολογισμό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή, ενώ αντιθέτως τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από την ημεδαπή απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο αυτόν.

1.      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

16.      Όπως αποφάνθηκε το Δικαστήριο στην απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (9), όταν κράτος μέλος θεσπίζει σύστημα αποφυγής διπλής οικονομικής φορολογήσεως όσον αφορά μερίσματα της ημεδαπής, οφείλει να προβλέπει ίση μεταχείριση και για τα μερίσματα της αλλοδαπής.

17.      Το Δικαστήριο δεν εξέφρασε καταρχήν επιφυλάξεις για την εφαρμογή, όσον αφορά τα μεν ημεδαπά μερίσματα, της μεθόδου της απαλλαγής, όσον αφορά τα δε αλλοδαπά μερίσματα, της μεθόδου του συνυπολογισμού. Εκτιμά ότι οι δύο αυτές μέθοδοι είναι ισότιμες υπό τον όρο ότι ο φορολογικός συντελεστής για τα αλλοδαπά μερίσματα δεν είναι υψηλότερος σε σχέση με τον αντιστοίχως ισχύοντα συντελεστή για μερίσματα της ημεδαπής και ότι συνυπολογίζεται το ποσό που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή μέχρι του ύψους που αναλογεί στον ημεδαπό φόρο (10).

18.      Στο πλαίσιο αυτό, το Δικαστήριο δέχτηκε μεν ότι, συγκρινόμενο προς σύστημα απαλλαγής, το σύστημα συνυπολογισμού επιβάλλει στους φορολογουμένους πρόσθετα διοικητικά βάρη, αφού απαιτείται να αποδειχθεί το ύψος του φόρου που πράγματι καταβάλλεται στο κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας, έκρινε ωστόσο ότι αυτό δεν μπορεί να θεωρηθεί διαφορετική μεταχείριση, διότι τα ιδιαίτερα αυτά διοικητικά βάρη αποτελούν εγγενές στοιχείο της λειτουργίας ενός συστήματος πιστώσεως φόρου (11).

19.      Από την απόφαση δεν προκύπτει το επίπεδο ελέγχου, στο πλαίσιο του οποίου το Δικαστήριο κατέληξε στο εν λόγω συμπέρασμα, δεν προκύπτει δηλαδή αν το συμπέρασμα απορρέει από τον έλεγχο της καταρχήν υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων (12), από τον έλεγχο της συγκρισιμότητας των συνθηκών ή της συνδρομής σοβαρών λόγων δημοσίου συμφέροντος που δικαιολογούν την άνιση μεταχείριση ή, τέλος, από τον έλεγχο με βάση την αρχή της αναλογικότητας.

20.      Ωστόσο, από το επίπεδο ελέγχου εξαρτάται σε μεγάλο βαθμό η ποιότητα της ενδεχόμενης ισοτιμίας μεταξύ της μεθόδου της απαλλαγής και εκείνης του συνυπολογισμού. Τούτο διότι αν η κρίση του Δικαστηρίου ότι, δηλαδή, οι όποιες αυξημένες διοικητικές διαδικασίες αποτελούν εγγενές στοιχείο της μεθόδου του συνυπολογισμού, ήθελε ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι ο άρρηκτος αυτός σύνδεσμος αποκλείει την ύπαρξη περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, κάτι τέτοιο δεν θα λάμβανε καθόλου υπόψη τις συνέπειες που μπορεί να έχει η εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού στην πράξη.

21.      Ειδικότερα, όπως διαπίστωσε το αιτούν δικαστήριο, στις προκείμενες υποθέσεις, όπου η Haribo και η Österreichische Salinen εισέπραξαν αλλοδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου μέσω ενός ημεδαπού επενδυτικού κεφαλαίου, η προσκόμιση αποδείξεων σχετικά με τη φορολόγηση στην αλλοδαπή είναι σχεδόν αδύνατη. Το ζήτημα αυτό, που αποτέλεσε αντικείμενο αντιπαραθέσεως ανάμεσα στους μετέχοντες στη διαδικασία, καίτοι πραγματικό εντούτοις εκφεύγει της κρίσεως του Δικαστηρίου. Η διαπίστωση των πραγματικών περιστατικών εμπίπτει στην αρμοδιότητα του αιτούντος δικαστηρίου. Αντιθέτως, το Δικαστήριο οφείλει να προβαίνει στην αιτούμενη ερμηνεία με βάση τα διαπιστωθέντα από το αιτούν δικαστήριο πραγματικά περιστατικά (13).

2.      Επί της υπάρξεως περιορισμού

22.      Ως εκ τούτου θα εξετάσω αρχικά αν η επίμαχη ρύθμιση οδηγεί σε απαγορευμένο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, ως συνιστώντα περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων είναι ως γνωστόν και εκείνα που είναι κατάλληλα να αποτρέψουν ξένους επενδυτές από τη διενέργεια επενδύσεων σε κράτος μέλος ή τους κατοίκους ενός κράτους από επενδύσεις σε άλλα κράτη (14).

23.      Με δεδομένο ότι απαγορευμένοι είναι ακόμη και οι μικρής εκτάσεως ή ήσσονος σημασίας περιορισμοί (15), κατά την άποψή μου θα πρέπει υπό τις συγκεκριμένες συνθήκες που παραθέτει το αιτούν δικαστήριο να δεχτούμε ότι εν προκειμένω υφίσταται καταρχήν περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος εμπίπτει στην απαγόρευση του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

24.      Ειδικότερα, ο περιορισμός συνίσταται στο γεγονός ότι, σε αντίθεση με ό,τι ισχύει για τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου, η εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από άλλα κράτη της ΕΕ ή του ΕΟΧ συναρτάται με ορισμένες προϋποθέσεις η μη πλήρωση των οποίων οδηγεί στην εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού παρότι τόσο η απόδειξη της συνδρομής των εν λόγω προϋποθέσεων όσο και η προσκόμιση, εκ μέρους του μεριδιούχου, των στοιχείων που απαιτούνται για τον συνυπολογισμό του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών είναι σχεδόν αδύνατη. Λόγω του ότι με τον τρόπο αυτό τα αλλοδαπά μερίσματα, παρότι έχουν ήδη φορολογηθεί ως εταιρικά κέρδη στην αλλοδαπή, υπόκεινται συνήθως σε πλήρη φορολόγηση και στην ημεδαπή, η κτήση ή κατοχή αλλοδαπών συμμετοχών χαρτοφυλακίου καθίσταται για τους ημεδαπούς επενδυτές λιγότερο ελκυστική σε σχέση με την κτήση ή διατήρηση ημεδαπών συμμετοχών χαρτοφυλακίου.

3.      Δικαιολογητικοί λόγοι

25.      Περαιτέρω θα πρέπει να εξεταστεί εάν ο εν λόγω περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων επιτρέπεται εντούτοις κατά τα άρθρα 57 έως 60 της Συνθήκης ΕΚ ή συντρέχει επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος ο οποίος με βάση τη νομολογία δικαιολογεί την ύπαρξη του περιορισμού αυτού.

26.      Παρότι το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, ΕΚ, επιτρέπει στα κράτη μέλη να επιφυλάσσουν διαφορετική φορολογική μεταχείριση σε φορολογούμενους που δεν βρίσκονται στην ίδια κατάσταση όσον αφορά τον τόπο όπου είναι επενδυμένα τα κεφάλαιά τους, αυτό ωστόσο, κατά το άρθρο 58, παράγραφος 3, ΕΚ, δεν μπορεί να οδηγεί σε αυθαίρετες διακρίσεις.

27.      Κατά συνέπεια, για να είναι συμβατή με τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων εθνική φορολογική ρύθμιση ως η εξεταζόμενη, η διαφορετική μεταχείριση πρέπει να αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες ή να δικαιολογείται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος (16).

 α)     Η δυνατότητα συγκρίσεως όσον αφορά τον κίνδυνο οικονομικής διπλής φορολογήσεως

28.      Συνεπώς, πρέπει να εξεταστεί αν η διαφορετική μεταχείριση των εγκατεστημένων στην Αυστρία κεφαλαιουχικών εταιριών αναλόγως του αν λαμβάνουν μερίσματα χαρτοφυλακίου από την ημεδαπή ή από χώρες της Ευρωπαϊκής Ενώσεως ή του ΕΟΧ οφείλεται σε καταστάσεις που, ενόψει του σκοπού του άρθρου 10, παράγραφος 1, KStG, δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες (17).

29.      Σκοπός του άρθρου 10, παράγραφος 1, KStG, είναι η αποτροπή της διπλής φορολογήσεως εταιρικών κερδών μέσω της απαλλαγής των μερισμάτων από τον φόρο εταιριών σε επίπεδο λήπτριας εταιρίας.

30.      Κατά πάγια νομολογία, έναντι ενός φορολογικού κανόνα που λαμβάνει υπόψη τον φόρο που οφείλει η εταιρία ως φόρο εταιριών με σκοπό την αποφυγή ή το μετριασμό της διπλής φορολογήσεως των διανεμομένων κερδών, οι μέτοχοι που λαμβάνουν μερίσματα από την αλλοδαπή βρίσκονται καταρχήν στην ίδια κατάσταση με τους μετόχους που λαμβάνουν μερίσματα από την ημεδαπή, αφού σε αμφότερες τις περιπτώσεις δεν αποκλείεται η πολλαπλή φορολογική επιβάρυνση των αποκομισθέντων κερδών (18).

31.      Το συμπέρασμα που προκύπτει από τα ανωτέρω είναι ότι όταν αποφεύγεται η οικονομική διπλή φορολόγηση για ημεδαπά μερίσματα αυτό θα πρέπει να συμβαίνει και για αντίστοιχα αλλοδαπά.

 β)     Η δυνατότητα συγκρίσεως όσον αφορά την εφαρμοστέα μέθοδο αποφυγής οικονομικής διπλής φορολογήσεως

32.      Τίθεται εντούτοις το ζήτημα αν η δυνατότητα συγκρίσεως ημεδαπών και αλλοδαπών μερισμάτων υφίσταται και όσον αφορά τη μέθοδο που εφαρμόζεται για την αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως (19).

33.      Όταν ένα κράτος μέλος αποφασίζει να εξαιρέσει τα ημεδαπά μερίσματα από τον φόρο εταιριών όχι για τον λόγο ότι ακολουθεί μία εν γένει πολιτική απαλλαγής των διανεμόμενων εταιρικών κερδών από τη φορολογία, αλλά επειδή αποσκοπεί με τον τρόπο αυτό να αποτρέψει την οικονομική τους διπλή φορολόγηση, αυτό σημαίνει προφανώς ότι έχει εξασφαλίσει την πραγματοποίηση της επιδιωκόμενης φορολογήσεως σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας, διά της επιβολής φόρου εταιριών. Βέβαια δεν αποκλείεται σε ορισμένες περιπτώσεις να απουσιάζει εν μέρει ή εν όλω ένας τέτοιος εγγενής σύνδεσμος. Αυτό συμβαίνει ειδικότερα όταν η διανέμουσα εταιρία τυγχάνει φορολογικών ελαφρύνσεων από την πλευρά της. Εντούτοις, φρονώ ότι για τον διενεργούμενο εν προκειμένω έλεγχο κρίσιμη είναι η θεώρηση του συστήματος συνολικά και όχι περιπτωσιολογικά.

34.      Στην υπόθεση Manninen (20) υπήρχε πλήρης εγγενής σύνδεσμος μεταξύ της απαλλαγής σε επίπεδο μετόχων και της φορολογήσεως σε επίπεδο εταιρίας. Καίτοι στην εν λόγω περίπτωση η οικονομική διπλή φορολόγηση ημεδαπών μερισμάτων δεν αποτρεπόταν τυπικά μέσω απαλλαγής, αλλά μέσω πιστώσεως ενός ποσού φόρου με βάση τον ισχύοντα για τα εταιρικά κέρδη συντελεστή φόρου εταιριών, το αποτέλεσμα ήταν το ίδιο με αυτό της απαλλαγής των μερισμάτων από τον φόρο, αφού ο συντελεστής φόρου εισοδήματος για εισοδήματα από κεφάλαιο ήταν ο ίδιος. Ωστόσο, οι φινλανδικές διατάξεις προέβλεπαν ρητώς ότι σε περίπτωση που διαπιστώνεται ότι ο φόρος που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία είναι χαμηλότερος του ποσού της πιστώσεως φόρου που χορηγείται στο μέτοχο, θα οφείλεται πρόσθετος φόρος. Με τον τρόπο αυτό εξασφαλιζόταν η επίτευξη του επιδιωκόμενου επιπέδου φορολογήσεως για ημεδαπά μερίσματα.

35.      Στην υπόθεση Test Claimants in the FII Group Litigation, το ζήτημα της σχέσεως μεταξύ της ισχύουσας για ημεδαπά μερίσματα απαλλαγής και της φορολογήσεως σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας συζητήθηκε μόνο παρεμπιπτόντως. Οι προσφεύγουσες της κύριας δίκης είχαν ισχυριστεί ότι τα μερίσματα ημεδαπής προελεύσεως δεν φορολογούνταν και ότι η απαλλαγή αυτή ίσχυε ανεξαρτήτως του φόρου που κατέβαλε η διανέμουσα εταιρία (21).

36.      Για τον λόγο αυτό, το Δικαστήριο ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο να εξετάσει αν ο φορολογικός συντελεστής που ίσχυε για τη διανέμουσα εταιρία και τη λήπτρια εταιρία ήταν πράγματι ο ίδιος ή αν υπήρχε διαφορά στη φορολογική μεταχείριση μόνο σε ορισμένες περιπτώσεις λόγω διαφοροποιήσεως της φορολογικής βάσεως κατόπιν ορισμένων κατ’ εξαίρεση ελαφρύνσεων (22). Από το γεγονός αυτό συμπεραίνω ότι το Δικαστήριο δεν απέκλειε την ισχύ των διαπιστώσεών του σχετικά με την ισοτιμία των μεθόδων της απαλλαγής και του συνυπολογισμού (23) για το μόνο λόγο ότι σε μεμονωμένες περιπτώσεις ενδέχετο να απαλλάσσονται του φόρου ημεδαπά μερίσματα παρότι τα υποκείμενα κέρδη δεν είχαν επιβαρυνθεί προηγουμένως με τον πλήρη φόρο εταιριών (24).

37.      Στις προκείμενες υποθέσεις το αιτούν δικαστήριο παρατηρεί ότι η πραγματική φορολογική επιβάρυνση ημεδαπών μερισμάτων στην Αυστρία ενδέχεται, λόγω των ποικίλων ελαφρύνσεων που προβλέπει ο KStG, να είναι χαμηλότερη σε σχέση με τον ονομαστικό φορολογικό συντελεστή όχι μόνο σε μεμονωμένες περιπτώσεις αλλά γενικότερα. Ενδεικτικά αναφέρει τη δυνατότητα της μεταφοράς ζημιών και της φορολογήσεως σε επίπεδο ομίλου.

38.      Οι ανωτέρω συνήθεις δυνατότητες μειώσεως της φορολογικής επιβαρύνσεως, είτε διά της μεταφοράς ζημιών προηγούμενων ετών και συνυπολογισμού τους στη βάση φορολογήσεως είτε διά της φορολογήσεως των κερδών και ζημιών των διαφόρων εταιριών ενός ομίλου σε ενοποιημένη βάση, δεν αναιρούν κατά την άποψή μου τη στενή σχέση μεταξύ απαλλαγής και φορολογήσεως η οποία αποτελεί τη βάση του συστήματος της απαλλαγής. Το ίδιο ισχύει και σε σχέση με απαλλαγές από τον φόρο εταιριών οι οποίες χορηγούνται κατ’ εξαίρεση για λόγους που ανάγονται είτε στον υποκείμενο στον φόρο είτε στο αντικείμενο του φόρου. Για να διαπιστωθεί ότι το σύστημα δεν υπηρετεί στην πραγματικότητα την εξάλειψη της οικονομικής διπλής φορολογήσεως θα έπρεπε να αποδεικνύεται στο πλαίσιο συλλογικής θεωρήσεώς του ότι η σχέση μεταξύ απαλλαγής και προηγούμενης φορολογικής επιβαρύνσεως είναι φαινομενική ή, μάλιστα, προφανώς ανύπαρκτη.

39.      Ως εκ τούτου, το αιτούν δικαστήριο οφείλει να εξετάσει αν στο πλαίσιο μιας συνολικής θεωρήσεως του αυστριακού συστήματος φορολογίας εταιριών υφίσταται πραγματική σχέση μεταξύ της απαλλαγής ημεδαπών μερισμάτων από τον φόρο εταιριών και του φορολογικού καθεστώτος σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας. Αν αποδειχθεί ότι δεν υφίσταται τέτοια σχέση, η άρνηση της άνευ όρων απαλλαγής μερισμάτων προερχόμενων από άλλες χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ, όπως αυτή χορηγείται για τα ημεδαπά μερίσματα, θα ήταν εξαρχής αυθαίρετη και συνεπώς μη επιτρεπτή.

40.      Για τις ανάγκες του παρόντος ελέγχου θα θεωρήσω στη συνέχεια ως δεδομένο ότι το σύστημα της απαλλαγής που ισχύει στην Αυστρία για τα μερίσματα εσωτερικού βασίζεται σε εγγενή σύνδεσμο μεταξύ απαλλαγής και προεπιβάρυνσης κατά την προπεριγραφείσα έννοια.

41.      Όσον αφορά τώρα τα μερίσματα που προέρχονται από την αλλοδαπή, από την σκοπιά των φορολογικών αρχών υπάρχει συνήθως αμφισβήτηση σχετικά με το αν και κατά πόσο έχουν επιβαρυνθεί προηγουμένως με φόρο εταιριών. Τούτο διότι τα υποκείμενα κέρδη στην αλλοδαπή μπορεί, σε επίπεδο διανέμουσας εταιρίας, να είναι αφορολόγητα (25), να υπόκεινται σε άλλου είδους φορολόγηση ή να φορολογούνται με χαμηλότερο συντελεστή. Ωστόσο, αν η μέθοδος της απαλλαγής εφαρμοζόταν για τα αλλοδαπά μερίσματα άνευ όρων, αυτό δεν θα διασφάλιζε τη φορολόγηση με ενιαίο συντελεστή. Επίσης η αδιάκριτη εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής θα είχε ως συνέπεια τα αλλοδαπά μερίσματα να τυγχάνουν ενδεχομένως όχι μόνον ίσης, αλλά ακόμη και ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως σε σχέση με τα μερίσματα της ημεδαπής.

42.      Στο σημείο αυτό επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι η οικονομική διπλή φορολόγηση αλλοδαπών μερισμάτων συντελείται όταν δύο κράτη ασκούν παράλληλα τη φορολογική τους εξουσία επί κερδών μιας εταιρίας, υποβάλλοντας σε φόρο εταιριών το ένα τη διανέμουσα εταιρία και το άλλο τη λήπτρια εταιρία. Από την αρχή της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων δεν προκύπτει εν προκειμένω κάποια ιεραρχική σχέση μεταξύ της φορολογικής εξουσίας των διαφόρων κρατών μελών ή και τρίτων κρατών.

43.      Μόνο όταν ένα κράτος μέλος αποφασίζει να εξαλείψει ή να μετριάσει την οικονομική διπλή φορολόγηση ημεδαπών μερισμάτων, τότε μόνο η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων (26) επιβάλλει την πρόβλεψη ισότιμης μεταχειρίσεως και για τα μερίσματα της αλλοδαπής (27). Κατά τη διαμόρφωση του συστήματος αποτροπής ή μετριασμού της οικονομικής διπλής φορολογήσεως τα κράτη μέλη δύνανται ωστόσο να προβλέπουν ότι τα αλλοδαπά μερίσματα θα πρέπει να επιβαρύνονται εν συνόλω και αυτά με φόρο εταιριών τουλάχιστον ίσο με αυτόν που επιβαρύνονται τα αντίστοιχα ημεδαπά (28).

44.      Επειδή η μέθοδος της άνευ όρων απαλλαγής δεν ενδείκνυται για τη διασφάλιση της κατά τα ανωτέρω φορολογήσεως των αλλοδαπών μερισμάτων, οι εξεταζόμενες εν προκειμένω καταστάσεις δεν είναι συγκρίσιμες όσον αφορά την εφαρμοζόμενη μέθοδο αποτροπής οικονομικής διπλής φορολογήσεως.

4.      Αναλογικότητα

45.      Καίτοι δεν υφίσταται, σχετικώς, δυνατότητα συγκρίσεως, εντούτοις το εξεταζόμενο περιοριστικό μέτρο θα πρέπει να είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας. Πρέπει, δηλαδή, να είναι κατάλληλο να εξασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου με το εν λόγω μέτρο σκοπού μη υπερβαίνοντας τα όρια του αναγκαίου (29).

 α)     Καταλληλότητα και αναγκαιότητα

46.      Η μέθοδος της υπό όρους απαλλαγής, με δυνατότητα μεταβάσεως στη μέθοδο του συνυπολογισμού, είναι κατάλληλη προκειμένου να διασφαλιστεί ότι το φορολογικό πλεονέκτημα που συνίσταται στην αποτροπή ή το μετριασμό της οικονομικής διπλής φορολογήσεως θα ενεργοποιηθεί μόνον εάν και εφόσον η επιβολή φόρου εταιριών στην ημεδαπή οδηγεί σε διπλή φορολόγηση.

47.      Τίθεται εντούτοις το ερώτημα μήπως η μέθοδος αυτή υπερβαίνει το αναγκαίο για την επίτευξη του ανωτέρω σκοπού μέτρο. Τούτο διότι η εξεταζόμενη ρύθμιση του αυστριακού δικαίου σημαίνει, όσον αφορά τα αλλοδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ, όχι μόνο πρόσθετες διοικητικές διαδικασίες, αλλά συνήθως και τη φορολόγηση των μερισμάτων στην ημεδαπή, αφού, σύμφωνα με όσα παραθέτει το αιτούν δικαστήριο, η πλήρωση των προϋποθέσεων εφαρμογής της μεθόδου της απαλλαγής ή η επιτυχής εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού είναι σχεδόν ή τελείως αδύνατη.

48.      Τίθεται λοιπόν το ζήτημα ποιος φέρει τελικά τον κίνδυνο σε περίπτωση αδυναμίας συλλογής των αναγκαίων πληροφοριών σχετικά με τη φορολόγηση των διανεμόμενων υπό τη μορφή μερισμάτων κερδών στην αλλοδαπή.

49.      Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, στην Αυστρία το βάρος αποδείξεως της υπάρξεως των προϋποθέσεων απαλλαγής ή μειώσεως ανήκει, με την επιφύλαξη της αρχής της αυτεπάγγελτης εξετάσεως, στον φορολογούμενο. Για να ευεργετηθεί από τη μέθοδο της απαλλαγής, ο επενδυτής θα πρέπει να αποδείξει την επιβολή συγκρίσιμης φορολογίας στην αλλοδαπή, το ύψος του εκεί ισχύοντος φορολογικού συντελεστή, καθώς και τη μη υπαγωγή της αλλοδαπής εταιρίας σε προσωπικές ή αντικειμενικές φορολογικές απαλλαγές. Αν ο επενδυτής δεν καταφέρει να αποδείξει τα ανωτέρω και δικαιούται μόνον να ζητήσει συνυπολογισμό του φόρου εταιριών που επιβλήθηκε στην αλλοδαπή, θα πρέπει να προσκομίσει τα σχετικά στοιχεία. Αν ούτε αυτό σταθεί εφικτό, θα επιβληθεί επί των αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ αυστριακός φόρος εταιριών.

50.      Η Αυστριακή, η Γερμανική, η Ιταλική, η Ολλανδική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, καθώς και η Επιτροπή, επικαλούνται στο πλαίσιο αυτό τη νομολογία του Δικαστηρίου σύμφωνα με την οποία οι φορολογικές αρχές πρέπει να δύνανται κατά τη διαδικασία βεβαιώσεως του φόρου να ζητούν επαρκή αποδεικτικά στοιχεία. Αν δεν προσκομιστούν τα στοιχεία αυτά, οι αρχές μπορούν να αρνηθούν την χορήγηση φορολογικών ελαφρύνσεων διά της μεθόδου της απαλλαγής ή του συνυπολογισμού.

51.      Πράγματι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι τίποτα δεν εμποδίζει τις φορολογικές αρχές να απαιτήσουν από τον φορολογούμενο τις αποδείξεις που κρίνουν αναγκαίες για να αξιολογήσουν αν πληρούνται οι προϋποθέσεις τις σχετικής νομοθεσίας για τη δυνατότητα εκπτώσεως δαπανών και, κατά συνέπεια, να αρνηθούν τη ζητηθείσα απαλλαγή ή έκπτωση σε περίπτωση μη προσκομίσεως των αποδείξεων αυτών (30).

52.      Περαιτέρω το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι καίτοι οι εθνικές φορολογικές αρχές έχουν κατά την οδηγία 77/799 (31) τη δυνατότητα να ζητήσουν πληροφορίες από την αρμόδια αρχή άλλου κράτους μέλους, εντούτοις η αίτηση αυτή ουδόλως συνιστά υποχρέωση. Απόκειται στη διακριτική ευχέρεια κάθε κράτους μέλους να αξιολογήσει τις συγκεκριμένες περιπτώσεις όπου λείπουν πληροφορίες σχετικά με τις πράξεις που έγιναν από τους φορολογούμενους που είναι εγκατεστημένοι στην ημεδαπή και να αποφασίσει αν οι περιπτώσεις αυτές δικαιολογούν την αίτηση πληροφοριών από άλλο κράτος μέλος (32).

53.      Βεβαίως, όπως επισημαίνει η Επιτροπή (33), υπό ορισμένες συνθήκες δεν αποκλείεται μία εθνική φορολογική αρχή να είναι υποχρεωμένη να συλλέξει η ίδια τις απαιτούμενες πληροφορίες. Αυτό συμβαίνει ιδίως στην περίπτωση όπου η αρχή έχει σχετικά απλή πρόσβαση στις πληροφορίες αυτές σε σύγκριση με τον φορολογούμενο. Μία τέτοια υποχρέωση θα μπορούσε να περιλαμβάνει και τη χρήση εργαλείων διοικητικής συνδρομής, ιδίως βάσει της οδηγίας 77/799 (34). Όμως, όπως αναφέρει η ίδια η Επιτροπή, στην υπόθεση Haribo δεν υπάρχουν ενδείξεις για το ότι πρόκειται για μία τέτοια ειδική περίπτωση. Η τελική κρίση περί αυτού ανήκει στο αιτούν δικαστήριο.

54.      Η υποχρέωση του φορολογουμένου να προσκομίσει αποδείξεις θα μπορούσε να επικριθεί στην περίπτωση που ο λόγος για τον οποίο ο επενδυτής αδυνατεί να ανταποκριθεί έγκειται στο γεγονός ότι ζητούνται στοιχεία με βάση ημεδαπά πρότυπα, τα οποία είναι ακατάλληλα για χρήση στο εξωτερικό χωρίς να είναι απόλυτα αναγκαία. Εν πάση περιπτώσει, το αιτούν Δικαστήριο επισημαίνει στις διευκρινίσεις του ότι στην προκείμενη περίπτωση ο φορολογούμενος επιλέγει ελεύθερα τη μορφή της αποδείξεως.

55.      Στην παρούσα υπόθεση το πρόβλημα εντοπίζεται πολύ περισσότερο σε πρακτικά θέματα. Για παράδειγμα, η Haribo ισχυρίζεται ότι στην περίπτωση της συμμετοχής χαρτοφυλακίου σε αλλοδαπή εταιρία μέσω ημεδαπού επενδυτικού κεφαλαίου δεν είναι καν δυνατόν να πληροφορηθεί κανείς το όνομα της εταιρίας από την οποία προέρχονται τα μερίσματα.

56.      Κατά την προσωπική μου άποψη, τα εν λόγω ζητήματα αποδείξεως δεν καθιστούν αυτά καθεαυτά δυσανάλογη την εφαρμογή μιας μεθόδου απαλλαγής υπό όρους με δυνατότητα μεταβάσεως στη μέθοδο του συνυπολογισμού, ως αυτή που προβλέπει το αυστριακό δίκαιο για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ.

57.      Μία τέτοια ρύθμιση δεν θέτει παράλογες απαιτήσεις. Οι ζητούμενες πληροφορίες είναι σίγουρο ότι βρίσκονται είτε στις εκάστοτε εταιρίες που διένειμαν τα μερίδια είτε, ενδεχομένως, στα ημεδαπά επενδυτικά κεφάλαια που κατέχουν τα εταιρικά μερίδια τα οποία παρέχουν δικαίωμα απόληψης μερίσματος. Αν η συλλογή των εν λόγω πληροφοριών απαιτεί μεγάλη προσπάθεια και κόστος, ο επενδυτής θα πρέπει να αναλογιστεί τι είναι προτιμότερο για τον ίδιο: να προσκομίσει αποδείξεις σχετικά με την προηγούμενη επιβάρυνση στην αλλοδαπή ή να παραιτηθεί από το δικαίωμα απαλλαγής ή συνυπολογισμού.

58.      Ακόμη και αν η προσκόμιση των ανωτέρω αποδείξεων αποβεί τελικά αδύνατη για τον λόγο ότι ο μεριδιούχος δεν είναι νομικά και πραγματικά σε θέση να συλλέξει τις πληροφορίες, αυτό και πάλι θα πρέπει να καταλογιστεί στην σφαίρα του μεριδιούχου (35). Συμφέρον να διαμορφώσουν την επένδυση χαρτοφυλακίου κατά τρόπο που να είναι ελκυστική έχουν οι αλλοδαπές εταιρίες και το ημεδαπό επενδυτικό κεφάλαιο. Στο πλαίσιο αυτό εντάσσεται και η παροχή στους επενδυτές των πληροφοριών που απαιτούνται προκειμένου οι τελευταίοι να μπορέσουν να επωφεληθούν της δυνατότητας απαλλαγής ή μετριάσεως της οικονομικής διπλής φορολογήσεως στη χώρα εγκαταστάσεώς τους. (36) Η έλλειψη πληροφορήσεως των επενδυτών δεν αποτελεί πρόβλημα που θα έπρεπε να αντιμετωπίσει το οικείο κράτος μέλος.

59.      Ενόψει της ανωτέρω κατανομής του κινδύνου (αντικειμενικό βάρος αποδείξεως) δεν συνιστά υπέρβαση του αναγκαίου μέτρου το γεγονός ότι κράτος μέλος, όταν πρόκειται για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ, επιμένει στην εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού –ενδεχομένως αφού προηγηθεί η εφαρμογή μιας υπό όρους μεθόδου απαλλαγής– ακόμη και στην περίπτωση που τελικά δεν αποτρέπεται η οικονομική διπλή φορολόγηση εξαιτίας του λόγου ότι ο φορολογούμενος δεν κατάφερε να αποδείξει την προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση στην αλλοδαπή.

60.      Σε περίπτωση, πάλι, που εφαρμοστεί για τα εν λόγω μερίσματα χαρτοφυλακίου η μέθοδος του συνυπολογισμού, θα συνιστούσε υπέρβαση του αναγκαίου μέτρου αν δεν λαμβάνονταν όσο το δυνατόν υπόψη οι ανωμαλίες του ημεδαπού συστήματος φορολογήσεως εταιριών, αλλά διενεργείτο ο συνυπολογισμός κατά τρόπο στατικό αντί βάσει ενιαίου φορολογικού συντελεστή.

61.      Τούτο διότι, όπως προεκτέθη (37), το σύστημα απαλλαγής που ισχύει για τα ημεδαπά μερίσματα δεν εγγυάται, επίσης, σε κάθε μεμονωμένη περίπτωση την απαλλαγή των μερισμάτων από τον φόρο εταιριών στο ύψος ακριβώς της προηγούμενης επιβαρύνσεως με τον φόρο αυτό. Ως εκ τούτου θα πρέπει και στο πλαίσιο της μεθόδου του συνυπολογισμού να είναι εφικτή η μετακύλιση ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων της διανέμουσας εταιρίας στον μεριδιούχο. Έτσι, σε περίπτωση που η εγκατεστημένη στην αλλοδαπή εταιρία επωφελείται εκεί από μειωμένο συντελεστή φόρου εταιριών, π.χ. λόγω δραστηριοτήτων έρευνας, και το ίδιο ευεργέτημα θα απολάμβανε και αντίστοιχη εταιρία στην ημεδαπή, το σχετικό φορολογικό πλεονέκτημα θα πρέπει να διατηρείται ομοίως υπέρ του λήπτη αλλοδαπών μερισμάτων στο πλαίσιο του συνυπολογισμού.

 β)     Ενδιάμεσο συμπέρασμα

62.      Εν κατακλείδι διαπιστώνεται με βάση τα ανωτέρω ότι καίτοι οι δύο μέθοδοι, της απαλλαγής και του συνυπολογισμού, δεν μπορούν να χαρακτηριστούν ως πραγματικά ισότιμες, εντούτοις μέσα στα όρια που προεκτέθησαν είναι με βάση το δίκαιο της Ενώσεως επιτρεπτό να εφαρμόζεται για τα μεν ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου η μέθοδος της απαλλαγής, για τα δε μερίσματα που προέρχονται από άλλες χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ η μέθοδος του συνυπολογισμού. Το ίδιο ισχύει και στην περίπτωση που αντί της μεθόδου του συνυπολογισμού εφαρμόζεται αρχικά μία μέθοδος απαλλαγής υπό όρους.

 γ)     Συνεκτική επιδίωξη σκοπού

63.      Σε νεότερες αποφάσεις του το Δικαστήριο, επανειλημμένως αποφάνθηκε, στο πλαίσιο ελέγχου με βάση την αρχή της αναλογικότητας, ότι οι εθνικές διατάξεις που οδηγούν σε περιορισμούς των θεμελιωδών ελευθεριών θα πρέπει να διασφαλίζουν την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού με συνοχή και συστηματικότητα (38). Σε αντίθετη περίπτωση, το Δικαστήριο δεν τις θεωρεί κατάλληλες για την επίτευξη, ή έστω τη συμβολή στην επίτευξη, του δεδηλωμένου σκοπού.

64.      Φρονώ ότι το εν λόγω κριτήριο δεν συναρτάται τόσο με το ζήτημα της καταλληλότητας, ήτοι της αναλογικότητας υπό στενή έννοια. Συχνά, ένα μέτρο που πράγματι συμβάλλει στην επίτευξη ενός σκοπού ενδέχεται να μην είναι από μόνο του σε θέση να επιτύχει τον σκοπό αυτό. Τούτο δεν το καθιστά δίχως άλλο ακατάλληλο. Το βασικό ερώτημα είναι αν από το ευρύτερο ρυθμιστικό πλαίσιο συνάγεται πως ο δεδηλωμένος σκοπός δεν επιδιώκεται κατά τρόπο συνεκτικό και συστηματικό και ως εκ τούτου αναιρείται ο δικαιολογητικός του λόγος.

65.      Εφαρμοζόμενη η ανωτέρω νομολογία στο πλαίσιο της παρούσας αναλύσεως, γεννώνται αμφιβολίες ως προς το κατά πόσο ο επιδιωκόμενος με τη μέθοδο της απαλλαγής υπό όρους ή/και τη μέθοδο του συνυπολογισμού σκοπός, ήτοι η διασφάλιση της άπαξ μόνο φορολογήσεως αλλοδαπών μερισμάτων σε εθνικό επίπεδο, επιδιώκεται με συνοχή και συστηματικότητα.

66.      Τούτο διότι τα μερίσματα που προέρχονται από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές τυγχάνουν με βάση τον KStG πολύ ευκολότερα απαλλαγής από ότι τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ. Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 7, KStG, τα πρώτα απαλλάσσονται καταρχήν από τον φόρο εταιριών χωρίς η απαλλαγή αυτή να συνδέεται με τις προϋποθέσεις που ισχύουν για τις συμμετοχές χαρτοφυλακίου. Το άρθρο 10, παράγραφοι 4 και 6, KStG, προβλέπει μεν τη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού και για την περίπτωση των μερισμάτων που προέρχονται από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές, σε πολύ περιορισμένες όμως μόνο περιπτώσεις, και δη όταν αυτό διαταχθεί από τον Υπουργό Οικονομικών για λόγους αποτροπής φοροδιαφυγής και καταχρήσεων. Τούτο μπορεί να συμβεί ιδίως όταν η αλλοδαπή εταιρία στην οποία κατέχει τη μειοψηφική συμμετοχή η ημεδαπή δεν έχει πραγματική δραστηριότητα και το εισόδημά της δεν υπόκειται σε αλλοδαπό φόρο αντίστοιχο με τον αυστριακό φόρο εταιριών.

67.      Ένας τόσο εξαντλητικός έλεγχος της συνοχής θα οδηγούσε ωστόσο σε υπέρμετρο περιορισμό της διακριτικής ευχέρειας του εθνικού νομοθέτη σε σχέση με τα εισοδήματα που επιθυμεί να φορολογήσει και το εύρος της φορολογήσεως.

68.      Όπως εξέθεσε η Αυστριακή Κυβέρνηση ερωτηθείσα σχετικώς στο πλαίσιο της προφορικής διαδικασίας, σκοπός της ευνοϊκής μεταχειρίσεως διεθνών μειοψηφικών συμμετοχών είναι η προώθηση της ενεργούς οικονομικής δραστηριότητας αυστριακών επιχειρήσεων στην αλλοδαπή. Αυτό σημαίνει ότι, εν προκειμένω, ο σκοπός της άπαξ φορολογήσεως δεν επιδιώκεται με την ίδια ένταση όπως στα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ. Αυτό άλλωστε δεν είναι απαραίτητο. Το γεγονός ότι ο νομοθέτης ακολουθεί διαφορετική φορολογική πολιτική σε σχέση με τις διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές από ό,τι σε σχέση με τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή ΕΟΧ, δεν καθιστά από μόνο του δυσανάλογη την εφαρμογή, όσον αφορά τα τελευταία, της μεθόδου της υπό όρους απαλλαγής με ενδεχόμενη μετάβαση σε εκείνη του συνυπολογισμού. Τούτο ισχύει και στην περίπτωση που τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ συχνά φορολογούνται στην πράξη διπλά λόγω προβλημάτων στην απόδειξη της φορολογήσεώς τους στην αλλοδαπή.

69.      Το ανωτέρω συμπέρασμα ενισχύεται από την οδηγία για το φορολογικό καθεστώς μητρικών και θυγατρικών εταιριών (39), βάσει της οποίας ο αυστριακός νομοθέτης καθόρισε το κατώφλι του 10 % αλλά και του προϊσχύσαντος 25 %. Η εν λόγω οδηγία εισήγαγε ένα κοινό φορολογικό σύστημα για μητρικές και θυγατρικές εταιρίες εγκατεστημένων σε διαφορετικά κράτη μέλη προκειμένου να διευκολυνθεί η συγκέντρωση επιχειρήσεων σε κοινοτικό επίπεδο. Για τον σκοπό αυτό προβλέπει ότι για τα μερίσματα που εισπράττει η μητρική εταιρία από θυγατρική της χορηγείται είτε φορολογική απαλλαγή είτε δυνατότητα συνυπολογισμού του αλλοδαπού φόρου. Αυτό καταδεικνύει ότι η διαφορετική φορολογική μεταχείριση συμμετοχών μειοψηφίας και συμμετοχών χαρτοφυλακίου μπορεί να είναι θεμιτή.

5.      Συμπέρασμα

70.      Η απάντηση στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo θα πρέπει συνεπώς να είναι ότι το γεγονός ότι οι ημεδαπές εταιρίες υποχρεώνονται συνήθως να καταβάλουν φόρο εταιριών επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από άλλες χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ διότι σχεδόν πάντοτε αδυνατούν να προσκομίσουν τα στοιχεία που απαιτούνται για την απαλλαγή ή, τουλάχιστον, τον συνυπολογισμό του προηγουμένως επιβληθέντος αλλοδαπού φόρου εταιριών, ενώ αντιθέτως τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου τυγχάνουν πάντοτε απαλλαγής, δεν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

 Β –       Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Haribo

71.      Με το πρώτο ερώτημά του στην υπόθεση Haribo το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το γεγονός ότι τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρα που ανήκει στον ΕΟΧ, όχι όμως στην ΕΕ, απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών μόνον εφόσον υπάρχει διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση, ενώ αντίστοιχη προϋπόθεση δεν προβλέπεται για την απαλλαγή από τον φόρο όταν πρόκειται για διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές.

1.      Επί του παραδεκτού του ερωτήματος

72.      Η Αυστριακή Κυβέρνηση διατείνεται ότι το πρώτο προδικαστικό ερώτημα δεν είναι παραδεκτό καθώς δεν θα επηρεάσει προφανώς την απόφαση στην κύρια δίκη. Επικαλείται συναφώς ότι από τα πραγματικά περιστατικά που παρέθεσε το αιτούν δικαστήριο δεν προκύπτει αν μεταξύ των επίμαχων μερισμάτων περιλαμβάνονται και μερίσματα από τη Νορβηγία, την Ισλανδία ή το Λίχτενσταϊν, αλλά ότι γίνεται λόγος μόνο για συμμετοχές σε κεφαλαιουχικές εταιρίες που εδρεύουν στα κράτη μέλη της Ενώσεως και σε τρίτες χώρες.

73.      Κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο οφείλει μεν καταρχήν να αποφανθεί επί των υποβληθέντων σε αυτό προδικαστικών ερωτημάτων εφόσον αυτά αφορούν στην ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου, δύναται όμως κατ’ εξαίρεση να αρνηθεί να αποφανθεί όταν π.χ. προκύπτει προδήλως ότι η ερμηνεία του κοινοτικού δικαίου που ζητεί το εθνικό δικαστήριο δεν έχει καμία σχέση με το υποστατό ή το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης ή όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσεως (40).

74.      Πράγματι, στο πλαίσιο της παραθέσεως των πραγματικών περιστατικών στην αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση Haribo γίνεται λόγος μόνο για «μερίσματα προερχόμενα από το χώρο της ΕΕ και τρίτες χώρες». Από τα έγγραφα που συνοδεύουν την αίτηση δεν προκύπτουν περαιτέρω λεπτομέρειες για το ζήτημα αυτό.

75.      Η Αυστριακή Κυβέρνηση εκλαμβάνει την έκφραση «από τρίτες χώρες» υπό την έννοια ότι περιλαμβάνει όλα τα κράτη εκτός από τα κράτη μέλη της ΕΕ και τα συμβαλλόμενα κράτη του ΕΟΧ. Η στενή αυτή ερμηνεία δικαιολογείται από την εξεταζόμενη εν προκειμένω αυστριακή ρύθμιση η οποία διακρίνει μεταξύ των μερισμάτων ανάλογα με το αν προέρχονται από την ημεδαπή, την ΕΕ, τον ΕΟΧ ή τρίτες χώρες. Τα αναδιατυπωμένα προδικαστικά ερωτήματα και η επεξήγησή τους από το αιτούν δικαστήριο πράγματι αντικατοπτρίζουν τη διάκριση αυτή.

76.      Ωστόσο, τα πραγματικά περιστατικά, στα οποία αναφέρεται η Αυστριακή Κυβέρνηση, παρατίθενται στην αρχική αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως. Τότε δεν υπήρχε λόγος διακρίσεως μεταξύ κρατών του ΕΟΧ, και ειδικότερα τη Νορβηγία, την Ισλανδία και το Λίχτενσταϊν, και των λοιπών κρατών που δεν ανήκουν στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι πριν από την τροποποίησή του, ο KStG διέκρινε μόνο μεταξύ ημεδαπών και αλλοδαπών συμμετοχών. Επειδή τόσο το Verwaltungsgerichtshof, στην απόφασή του της 17ης Απριλίου 2008, όσο και το Υπουργείο Οικονομικών στη σχετική του εγκύκλιο (41) διέκριναν επιπροσθέτως, σε διαφορετικό βαθμό το καθένα τους, μεταξύ συμμετοχών στην ΕΕ και συμμετοχών σε τρίτες χώρες, το αιτούν δικαστήριο δεν είχε λόγο να αναφερθεί στη συγκεκριμένη διάκριση, παρά μόνο στην αρχική αίτηση του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως.

77.      Η περιεχόμενη στην αρχική αίτηση έκφραση «από τρίτες χώρες» θα πρέπει συνεπώς να ερμηνευτεί κατά τρόπο ώστε να καλύπτει όλες τις χώρες που δεν ανήκουν στην Ευρωπαϊκή Ένωση, δηλαδή να καλύπτει και τη Νορβηγία, την Ισλανδία και το Λίχτενσταϊν, που ανήκουν στον ΕΟΧ.

78.      Ως εκ τούτου, το πρώτο προδικαστικό ερώτημα δεν είναι προδήλως υποθετικής φύσεως και συνεπώς είναι παραδεκτό.

2.      Απάντηση στο ερώτημα

 α)     Περιορισμός

79.      Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, διότι συνιστούν περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, είναι και εκείνα που είναι κατάλληλα να αποτρέψουν ξένους επενδυτές από επενδύσεις σε κράτος μέλος ή τους κατοίκους ενός κράτους από επενδύσεις σε άλλα κράτη (42).

80.      Καταρχάς θα πρέπει να διευκρινιστεί ότι ανεξάρτητα από τη διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος, για την απάντηση στο αν συντρέχει περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια αυτή δεν απαιτείται σύγκριση των μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από χώρες του ΕΟX (43) με τα μερίσματα από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές, αλλά –όπως ζητούν και η Αυστριακή, η Γερμανική και η Ολλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή− αλλά με τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου. Οι επενδυτές που αναζητούν μία συμμετοχή χαρτοφυλακίου δεν αποθαρρύνονται από τέτοιου είδους επενδύσεις στην αλλοδαπή για τον λόγο ότι οι αλλοδαπές συμμετοχές μειοψηφίας τυγχάνουν ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως στην αλλοδαπή, αλλά για τον λόγο ότι τυγχάνουν ευνοϊκότερης φορολογικής μεταχειρίσεως οι ημεδαπές συμμετοχές χαρτοφυλακίου. Αντιθέτως, όπως θα αποδειχθεί στη συνέχεια, η φορολογική μεταχείριση των διεθνών συμμετοχών μειοψηφίας διαδραματίζει σημαντικό ρόλο στο πλαίσιο της δικαιολογήσεως και ειδικότερα στο πλαίσιο του ελέγχου με βάση την αρχή της αναλογικότητας.

81.      Κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 6, KStG, τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ απαλλάσσονται από τον φόρο εταιριών τότε μόνο, όταν με τη συγκεκριμένη χώρα του ΕΟΧ υφίσταται συμφωνία για την παροχή διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση. Αντιθέτως, τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου απολαμβάνουν απαλλαγής σε κάθε περίπτωση.

82.      Το ανωτέρω ισχύον καθεστώς έχει ως συνέπεια να αποθαρρύνονται οι εταιρίες που εδρεύουν στην Αυστρία από επένδυση του κεφαλαίου τους υπό μορφή συμμετοχών χαρτοφυλακίου με έδρα σε χώρες του ΕΟΧ και ειδικότερα σε αυτές με τις οποίες δεν υφίσταται συμφωνία για την παροχή διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση, όπως κατά δήλωση της Haribo είναι η Ισλανδία και το Λίχτενσταϊν. Επειδή τα μερίσματα από τις εν λόγω συμμετοχές τυγχάνουν δυσμενέστερης φορολογικής μεταχειρίσεως σε σχέση με εκείνα που διανέμονται από ημεδαπές εταιρίες, για τις εταιρίες που έχουν έδρα στην Αυστρία οι συμμετοχές αυτές δεν είναι εξίσου ελκυστικές όπως οι ημεδαπές συμμετοχές χαρτοφυλακίου (44).

83.      Κατά συνέπεια, ρυθμίσεις όπως αυτή του άρθρου 10, παράγραφος 1, σημείο 6, KStG, οδηγούν σε απαγορευμένο κατ’ άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών και των χωρών του ΕΟΧ.

 β)     Δικαιολογητικοί λόγοι

84.      Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου ως προς το άρθρο 58, παράγραφος 1, στοιχείο α΄, και παράγραφος 3, ΕΚ, μία εθνική φορολογική διάταξη όπως η επίμαχη μπορεί να είναι συμβατή με τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, αν η διαφορετική μεταχείριση αφορά καταστάσεις που δεν είναι εξ αντικειμένου συγκρίσιμες (45).

85.      Όπως αναλύθηκε στο πλαίσιο του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος (46), τα ημεδαπά και τα αλλοδαπά μερίσματα συνήθως δεν είναι συγκρίσιμα όσον αφορά τη μέθοδο με βάση την οποία επιδιώκεται η αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως. Για τον λόγο αυτόν είναι καταρχήν επιτρεπτό, ως προς τα αλλοδαπά μερίσματα να εφαρμόζεται είτε η μέθοδος του συνυπολογισμού είτε η μέθοδος της απαλλαγής υπό τον όρο της αποδείξεως της φορολογικής προεπιβαρύνσεως στην αλλοδαπή.

86.      Κατά την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως, όταν πρόκειται για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες του ΕΟΧ απαιτείται πλήρης διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση επειδή η εκτίμηση κατά το άρθρο 10, παράγραφος 5, KStG, σχετικά με την εφαρμογή της μεθόδου συνυπολογισμού έναντι της μεθόδου της απαλλαγής προϋποθέτει την ανταλλαγή πληροφοριών με τις φορολογικές αρχές της χώρας εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας. Όπως ισχυρίζεται, απαιτούνται π.χ. πληροφορίες σχετικά με το αν η διανέμουσα εταιρία τυγχάνει απαλλαγής από τον φόρο εταιριών για υποκειμενικούς ή αντικειμενικούς λόγους. Θεωρεί ότι η διαδικασία διοικητικής συνδρομής είναι ο μόνος τρόπος για να διευκρινιστεί αν η αλλοδαπή εταιρία απαλλάσσεται στη χώρα εγκαταστάσεώς της από τον φόρο εταιριών επειδή, για παράδειγμα, είναι ναυτιλιακή εταιρία ή εταιρία επιχειρηματικού κεφαλαίου. Επίσης υποστηρίζει ότι δεν αποκλείεται μεταξύ μιας εταιρίας τρίτης χώρας και μίας αυστριακής εταιρίας να παρεμβληθεί καταχρηστικώς μία εταιρία με έδρα σε κράτος του ΕΟΧ προκειμένου να εξαιρεθούν τα μερίσματα σε επίπεδο της αυστριακής μητρικής από τον φόρο εταιριών. Κατά την άποψη της Αυστριακής Κυβερνήσεως, αν δεν υφίσταται διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση δεν είναι δυνατή η συλλογή των απαραίτητων πληροφοριών προκειμένου να αρνηθεί η διοίκηση την απαλλαγή επικαλούμενη κατάχρηση.

87.      Ως εκ τούτου, η απαίτηση για πλήρη διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση αποσκοπεί στην εξασφάλιση της ορθής εφαρμογής του μηχανισμού για την αποτροπή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από χώρες του ΕΟΧ. Επειδή για τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου και τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ δεν εφαρμόζεται το ίδιο καθεστώς όσον αφορά τη μέθοδο αποτροπής της οικονομικής διπλής φορολογήσεως, αυτό ισχύει και για τα μέσα που προορίζονται για την εξασφάλιση της ορθής εφαρμογής της εκάστοτε μεθόδου.

 γ)     Αναλογικότητα

88.      Επομένως, καίτοι δεν υπάρχει δυνατότητα συγκρίσεως, το επίμαχο περιοριστικό μέτρο θα πρέπει πάντως να είναι σύμφωνο με την αρχή της αναλογικότητας. Θα πρέπει να είναι κατάλληλο να διασφαλίσει την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού χωρίς να υπερβαίνει το αναγκαίο προς τούτο μέτρο (47). Στο πλαίσιο αυτό θα πρέπει και πάλι να εξεταστεί η σημασία του κριτηρίου της συνεκτικής και συστηματικής επιδίωξης του σκοπού (48).

89.      Όσον αφορά την απαίτηση της συνδρομής περί την εκτέλεση, θα συμφωνήσω με την Haribo και την Επιτροπή ότι δεν είναι κατάλληλη για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού, καθώς εν προκειμένω το ζήτημα δεν είναι η εκτέλεση φορολογικής απαίτησης στην αλλοδαπή αλλά μόνο ο ορθός καταλογισμός του φόρου για μία ημεδαπή εταιρία.

90.      Το επιχείρημα που προέβαλε η Αυστριακή Κυβέρνηση στο πλαίσιο της προφορικής διαδικασίας, ότι η συνδρομή περί την εκτέλεση είναι αναγκαία στην περίπτωση μετεγκαταστάσεως του φορολογουμένου, δεν είναι πειστικό. Η μετεγκατάσταση αποτελεί μία υποθετική πράξη στο μέλλον, η οποία δεν μπορεί να δικαιολογήσει την πλήρη συνάρτηση της αποτροπής της οικονομικής διπλής φορολογήσεως επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ με την ύπαρξη συμφωνίας για συνδρομή περί την εκτέλεση.

91.      Στον βαθμό που εθνική διάταξη όπως το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 6, KStG, απαιτεί εκτός από διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση προκειμένου τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ να τύχουν έστω φορολογικής απαλλαγής υπό όρους, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, αφού δεν είναι κατάλληλη για την επίτευξη του διά του περιοριστικού μέτρου επιδιωκόμενου σκοπού.

92.      Αντιθέτως, η απαίτηση για διοικητική συνδρομή θα μπορούσε να είναι καταρχήν δικαιολογημένη.

93.      Ειδικότερα, το Δικαστήριο διαπίστωσε στην απόφαση A (49) σε σχέση με τρίτες χώρες που δεν ανήκουν στον ΕΟΧ τα ακόλουθα: Οι διατάξεις για την ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων δεν απαγορεύουν τη νομοθεσία κράτους μέλους δυνάμει της οποίας τα αλλοδαπά μερίσματα απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος μόνον αν με την εκάστοτε τρίτη χώρα υφίσταται συμφωνία αποφυγής διπλής φορολογήσεως, εφόσον η χορήγηση της απαλλαγής εξαρτάται από προϋποθέσεις των οποίων την τήρηση μπορούν να ελέγξουν οι αρμόδιες αρχές του κράτους μέλους αυτού μόνο βάσει πληροφοριών λαμβανομένων από το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας.

94.      Η εξεταζόμενη σε εκείνη την υπόθεση σουηδική ρύθμιση δεν παρείχε στο Δικαστήριο την αφορμή να ασχοληθεί ειδικά με τα μερίσματα που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ οι οποίες δεν ανήκουν στην Ευρωπαϊκή Ένωση. Όπως όμως προκύπτει από την απόφαση Επιτροπή κατά Ιταλίας (50), η παρατεθείσα στο προηγούμενο σημείο διαπίστωση του Δικαστηρίου ισχύει και για τις συγκεκριμένες χώρες του ΕΟΧ. Εξάλλου από την ως άνω απόφαση συμπεραίνεται ότι η απαίτηση διοικητικής συνδρομής δεν δικαιολογείται μόνο κατ’ εξαίρεση αλλά μπορεί να επιβάλλεται γενική υποχρέωση επανελέγχου.

95.      Με το σκεπτικό αυτό, ο γενικός εισαγγελέας N. Jääskinen υποστήριξε στις προτάσεις του στην υπόθεση Établissements Rimbaud (51) ότι, σε αντίθεση με ό,τι συμβαίνει στη σχέση των κρατών μελών μεταξύ τους, στη σχέση τους με τις χώρες του ΕΟΧ λόγω του διαφορετικού νομικού πλαισίου δεν είναι δυνατή η υποκατάσταση των μηχανισμών συνεργασίας των φορολογικών αρχών με την απευθείας προσκόμιση δικαιολογητικών εγγράφων από τον φορολογούμενο. Συμμερίζομαι την άποψη αυτή καθώς θεωρώ ότι οι πληροφορίες που προσκομίζονται από τους φορολογούμενους δεν είναι αξιόπιστες, αν δεν δύνανται να ελεγχθούν.

96.      Με την απόφασή του στην υπόθεση Établissements Rimbaud (52) το Δικαστήριο επιβεβαίωσε ότι δικαιολογείται, καταρχήν, όσον αφορά τις χώρες ΕΟΧ, η εξάρτηση της παροχής ενός φορολογικού πλεονεκτήματος από την ύπαρξη συμφωνίας διοικητικής συνδρομής η οποία καθιστά δυνατό τον έλεγχο της φορολογικής επιβαρύνσεως του υποκειμένου στον φόρο.

97.      Ως εκ τούτου, η φορολογική απαλλαγή για μερίδια προερχόμενα από χώρες του ΕΟΧ μπορεί να εξαρτάται καταρχήν από την ύπαρξη συμφωνίας δικαστικής συνδρομής με το κράτος εγκαταστάσεως της διανέμουσας εταιρίας.

98.      Ωστόσο, διαφορετικά από ό,τι στο πλαίσιο του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος (53) θεωρώ εν προκειμένω ότι επιτρέπεται και επιβάλλεται η εξέταση, στο πλαίσιο του ελέγχου με βάση την αρχή της αναλογικότητας, και της συνοχής της εθνικής ρυθμίσεως, λαμβανομένου υπόψη ότι όσον αφορά την απαίτηση για διοικητική συνδρομή, το κρίσιμο σημείο δεν είναι η διακριτική ευχέρεια του εθνικού νομοθέτη ως προς ποια εισοδήματα και κατά πόσο επιθυμεί να φορολογήσει, αλλά το μέτρο με το οποίο πρόκειται να διασφαλιστεί η αποτελεσματικότητα της φορολογικής εποπτείας. Εδώ πράγματι επιβάλλεται το ερώτημα κατά πόσο είναι αποφασισμένος ο νομοθέτης.

99.      Ενόψει των παραπάνω διαπιστώνεται ότι η απαίτηση για διοικητική συνδρομή ισχύει μόνο για μερίσματα χαρτοφυλακίου από χώρες της ΕΟΧ, όχι όμως και για μερίσματα από διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές, όπως είναι και αυτές σε χώρες του ΕΟΧ. Οι εν λόγω συμμετοχές απαλλάσσονται κατά το άρθρο 10, παράγραφος 1, σημείο 7, KStG, από τον φόρο εφόσον δεν αποτελούν μειοψηφικές συμμετοχές σε εταιρίες κρατών του ΕΟΧ οι οποίες δεν έχουν λειτουργική δραστηριότητα και υπάγονται σε χαμηλή φορολόγηση στην αλλοδαπή. Για τις τελευταίες ισχύει με βάση το άρθρο 10, παράγραφοι 4 και 6, KStG, η μέθοδος του συνυπολογισμού. Διοικητική συνδρομή δεν απαιτείται, ωστόσο, ούτε για την απαλλαγή ούτε για το συνυπολογισμό.

100. Βεβαίως, όπως εκθέτουν η Γερμανική Κυβέρνηση και η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, δεν αποκλείεται ο κάτοχος μιας μειοψηφικής συμμετοχής, λόγω της μεγαλύτερης επιρροής που ασκεί στην εξέλιξη της αλλοδαπής εταιρίας, να δύναται να προσκομίσει ευκολότερα τα απαιτούμενα δικαιολογητικά. Τούτο μάλιστα τη στιγμή που, όπως εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, στην περίπτωση της συμμετοχής μέσω επενδυτικού κεφαλαίου ο κάτοχος συμμετοχής χαρτοφυλακίου σχεδόν αδυνατεί να προσκομίσει τα δικαιολογητικά που του ζητούνται.

101. Εντούτοις, όσον αφορά τον κίνδυνο της προσκομίσεως αναληθών στοιχείων, δεν προκύπτει γιατί θα πρέπει να υπάρχει διαφοροποίηση ανάλογα με το μέγεθος της συμμετοχής (54). Επιβάλλεται να υπομνησθεί ότι από απόψεως κοινοτικού δικαίου δεν θα ήταν επιτρεπτό να τεκμαίρεται ότι όλες οι αλλοδαπές συμμετοχές χαρτοφυλακίου αποκτώνται με μόνο σκοπό τη φοροδιαφυγή. Η πάταξη της φοροδιαφυγής, για να προβληθεί ως δικαιολογητικός λόγος, θα πρέπει να έχει ως αντικείμενο αμιγώς τεχνητά σχήματα τα οποία έχουν ως σκοπό την παραβίαση του φορολογικού δικαίου (55).

102. Η απαίτηση για διοικητική συνδρομή είναι συνεπώς δυσανάλογη διότι ο επιδιωκόμενος δι’ αυτής σκοπός της αποτελεσματικής φορολογικής εποπτείας δεν επιδιώκεται με συνοχή και συστηματικότητα.

 δ)     Συμπέρασμα

103. Ως εκ τούτου, η απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo θα πρέπει να είναι ότι δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, η απαλλαγή των μερισμάτων χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ μη ανήκουσες στην Ευρωπαϊκή Ένωση από τον φόρο εταιριών μόνο υπό την προϋπόθεση της υπάρξεως διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση, παρότι δεν προβλέπεται τέτοια προϋπόθεση όσον αφορά τα μερίσματα από αλλοδαπές μειοψηφικές συμμετοχές.

 Γ –       Επί του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος στην υπόθεση Haribo

104. Με το τρίτο ερώτημά του στην υπόθεση Haribo το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το να μην προβλέπεται για μερίσματα που προέρχονται από συμμετοχές σε εταιρίες τρίτων χωρών ούτε απαλλαγή από τον φόρο εταιριών ούτε συνυπολογισμός του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών, όταν πρόκειται για συμμετοχές χαρτοφυλακίου, αντιθέτως όμως τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου να απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο.

1.      Περιορισμός

105. Μεταξύ των μέτρων που απαγορεύονται από το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, διότι συνιστούν περιορισμούς στην ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων, είναι και εκείνα που είναι κατάλληλα να αποτρέψουν ξένους επενδυτές από τη διενέργεια επενδύσεων σε κράτος μέλος ή τους κατοίκους ενός κράτους από επενδύσεις σε άλλα κράτη (56). Το δικαστήριο αρνήθηκε ρητά να ερμηνεύσει την έννοια του περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά τρόπο διαφορετικό ανάλογα με το αν αναφέρεται στις σχέσεις μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών ή στις σχέσεις των κρατών μελών μεταξύ τους (57).

106. Από την εξέταση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος προκύπτει ότι είναι δικαιολογημένο το να εφαρμόζεται επί ημεδαπών μερισμάτων η μέθοδος της απαλλαγής, ενώ όσον αφορά τα αλλοδαπά μερίσματα να διενεργείται απλώς συνυπολογισμός του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών (58). Κατά συνέπεια, ο έλεγχος της τυχόν υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων θα πρέπει να εστιαστεί στο γεγονός ότι για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από τρίτες χώρες δεν υφίσταται δυνατότητα συνυπολογισμού.

107. Επειδή με βάση το αυστριακό νομοθετικό καθεστώς τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες ενδέχεται πολλές φορές να φορολογούνται πλήρως και στην ημεδαπή, καίτοι τα υποκείμενα κέρδη έχουν προηγουμένως φορολογηθεί στην αλλοδαπή, είναι βέβαιο ότι για έναν ημεδαπό επενδυτή είναι λιγότερο ελκυστικό να αποκτήσει ή να διατηρήσει μία αλλοδαπή συμμετοχή χαρτοφυλακίου έναντι μίας ημεδαπής. Κατά συνέπεια, υφίσταται περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων ο οποίος απαγορεύεται κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

2.      Δικαιολογητικοί λόγοι

108. Στη συνέχεια θα πρέπει να εξεταστεί αν ο εν λόγω περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων επιτρέπεται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 57 έως 60 ΕΚ ή δικαιολογείται από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος.

 α)     Ιδιαιτερότητες σε σχέση με τρίτες χώρες

109. Η Αυστριακή, η Γερμανική, η Ιταλική, η Ολλανδική και η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν, επικαλούμενες τη νομολογία του Δικαστηρίου (59), ότι όταν πρόκειται για τρίτες χώρες επιτρέπεται να ισχύουν άλλα κριτήρια σε σχέση με τα ισχύοντα για τα κράτη μέλη.

110. Πράγματι το Δικαστήριο έχει δεχτεί ότι η απελευθέρωση της κυκλοφορίας των κεφαλαίων από και προς τις τρίτες χώρες μπορεί να επιδιώκει, βέβαια, και άλλους σκοπούς, πέραν της υλοποιήσεως της εσωτερικής αγοράς, ιδίως δε τη διασφάλιση της αξιοπιστίας του ενιαίου κοινοτικού νομίσματος στις παγκόσμιες αγορές και τη διατήρηση, εντός των κρατών μελών, χρηματοοικονομικών κέντρων παγκόσμιας εμβέλειας (60). Επίσης το Δικαστήριο δέχτηκε ότι οι κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο (61).

111. Οι εν λόγω διαφορές ενόψει της ρητής διατυπώσεως του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ, και της ρητής διατυπώσεως των άρθρων 5 έως 60 ΕΚ δεν εξετάστηκαν από το Δικαστήριο σε σχέση με το ερώτημα αν υφίσταται γενικώς αθέμιτος περιορισμός κατά το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ. Κρίθηκαν όμως σημαντικές στο πλαίσιο του ελέγχου του επιτρεπτού ενός τέτοιου περιορισμού κατά τα άρθρα 57 έως 60 ΕΚ ή λόγω της υπάρξεως επιτακτικού λόγου γενικού συμφέροντος. Το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η έκταση της εξουσίας των κρατών μελών να εφαρμόζουν περιοριστικά μέτρα επί κινήσεων κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες δεν δύναται να προσδιοριστεί χωρίς να ληφθεί υπόψη το γεγονός ότι οι εν λόγω κινήσεις εντάσσονται σε διαφορετικό νομικό πλαίσιο σε σχέση με εκείνες που λαμβάνουν χώρα εντός της Κοινότητας (62).

112. Βάσει των παραπάνω το Δικαστήριο διαπίστωσε τα ακόλουθα: Λόγω, του βαθμού της υφιστάμενης νομοθετικής ολοκλήρωσης που έχει επιτευχθεί μεταξύ των κρατών μελών της Ευρωπαϊκής Ενώσεως, ιδίως δε της υπάρξεως κοινοτικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αποσκοπούν στη συνεργασία των εθνικών φορολογικών αρχών, όπως είναι η οδηγία 77/799, η φορολόγηση, από κράτος μέλος, των διασυνοριακού χαρακτήρα οικονομικών δραστηριοτήτων που λαμβάνουν χώρα στο εσωτερικό της Κοινότητας δεν είναι πάντοτε συγκρίσιμη προς αυτήν των οικονομικών δραστηριοτήτων που άπτονται των σχέσεων μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών (63).

113. Κατά το Δικαστήριο, δεν αποκλείεται, επίσης, κράτος μέλος να είναι σε θέση να αποδείξει ότι ένας περιορισμός στην κυκλοφορία κεφαλαίων προς ή από τρίτες χώρες δικαιολογείται από λόγους που δεν θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν περιορισμό στις κινήσεις κεφαλαίων μεταξύ των κρατών μελών (64).

114. Η χρήση των εκφράσεων «δεν είναι πάντοτε συγκρίσιμη» και «δεν αποκλείεται» καταδεικνύει, ωστόσο, ότι το Δικαστήριο δεν δέχθηκε ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να θεσπίζουν περιορισμούς για κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες. Άλλωστε δεν θα ήταν συνεπές να προσδοθεί στην απαγόρευση περιορισμού κατ’ άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, όσον αφορά την κυκλοφορία των κεφαλαίων από και τρίτες χώρες η ίδια σημασία που δίδεται στις ενδοκοινοτικές κινήσεις κεφαλαίων προκειμένου στη συνέχεια να αναιρεθεί η σημασία του περιορισμού αυτού σε επίπεδο δικαιολογήσεως. Εν προκειμένω θα πρέπει ιδίως να υπομνησθεί ότι τα κράτη μέλη, έχοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες στην κυκλοφορία των κεφαλαίων μεταξύ κρατών μελών και τρίτων χωρών, έκριναν αναγκαίο να θεσπίσουν στα άρθρα 57, 59 και 60 ΕΚ ρήτρες διασφαλίσεως και παρεκκλίσεις που έχουν εφαρμογή ειδικά στις κινήσεις κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες (65).

115. Με βάση τα παραπάνω θα εξεταστούν στη συνέχεια οι επιμέρους δικαιολογητικοί λόγοι που προέβαλαν οι διάφορες κυβερνήσεις στο πλαίσιο των παρουσών διαδικασιών.

 β)     Επιμέρους δικαιολογητικοί λόγοι

i)      Κατανομή της φορολογικής εξουσίας

116. Η Αυστριακή και η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι η ανάγκη «για τη διατήρηση μιας ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών θα μπορούσε να αποτελέσει επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ο οποίος να δικαιολογεί τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση μερισμάτων από τρίτες χώρες σε σχέση με ημεδαπά μερίσματα».

117. Σχετικά θα πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί ότι, όσον αφορά τη σχέση μεταξύ των κρατών μελών, η ανάγκη διατηρήσεως μιας ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας αποτελεί επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, αρχικά σε συνδυασμό με άλλους δικαιολογητικούς λόγους, τελευταίως όμως και αυτοτελώς (66). Η σημασία που έχει προσδοθεί στο συγκεκριμένο δικαιολογητικό λόγο από τη νομολογία μέχρι σήμερα είναι ωστόσο πολύ μικρότερη από αυτήν που αφήνει να εννοηθεί η ονομασία του.

118. Έτσι η ανάγκη διατηρήσεως μιας ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μπορεί να δικαιολογήσει έναν περιορισμό ιδίως όταν το περιοριστικό μέτρο αποσκοπεί να αποτρέψει συμπεριφορές που θα μπορούσαν να υπονομεύσουν το δικαίωμα του κράτους μέλους να ασκεί τη φορολογική του αρμοδιότητα σε σχέση με τις δραστηριότητες που ασκούνται στο έδαφός του (67). Με τον τρόπο αυτό, το Δικαστήριο αναγνώρισε ουσιαστικά στα κράτη μέλη το δικαίωμα να εμποδίζουν τον φορολογούμενο να μεταφέρει κέρδη ή ζημίες ελεύθερα από το ένα κράτος μέλος στο άλλο, ανεξαρτήτως του τόπου προελεύσεώς τους, καταστρατηγώντας με τον τρόπο αυτό την κατανομή της εξουσίας φορολογήσεως.

119. Καταρχάς διαπιστώνεται ότι ο συγκεκριμένος δικαιολογητικός λόγος, όπως διαμορφώνεται μέχρι τούδε, δεν θα μπορούσε να δικαιολογήσει τη μη παροχή δυνατότητας συνυπολογισμού του φόρου όσον αφορά τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες.

120. Είναι προφανές ότι αφενός δεν πρόκειται για τη φορολογική εξουσία σχετικά με οικονομικές δραστηριότητες που ασκούνται στην ημεδαπή, αλλά για τη φορολόγηση αλλοδαπών εισοδημάτων, ενώ αφετέρου δεν θα ετίθετο σε κίνδυνο η φορολογική εξουσία της Αυστρίας αυτή καθεαυτή σε περίπτωση που η χώρα επέτρεπε το συνυπολογισμό του επιβληθέντος επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου της αλλοδαπής φόρου εταιριών. Στον βαθμό που η προηγούμενη φορολογική επιβάρυνση στην αλλοδαπή δεν καλύπτει το επίπεδο της φορολογίας εταιριών που βαρύνει τα ημεδαπά μερίσματα, η μέθοδος του συνυπολογισμού επιβάλλει την καταβολή φόρου εταιριών στην ημεδαπή.

121. Αμφίβολο είναι ωστόσο αν ο συγκεκριμένος δικαιολογητικός λόγος θα μπορούσε να έχει ευρύτερη σημασία στις σχέσεις με τρίτες χώρες. Επειδή οι καταστάσεις που ενδέχεται να διαμορφωθούν ποικίλουν, το συγκεκριμένο ερώτημα δεν επιδέχεται άπαξ απαντήσεως.

122. Στην παρούσα ανάλυση, όπου εξετάζεται το ζήτημα αν η ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων επιβάλλει να υπάρχει τουλάχιστον δυνατότητα συνυπολογισμού του φόρου εταιριών που καταβλήθηκε προηγουμένως στην αλλοδαπή για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από τρίτες χώρες, μία επιεικέστερη αντιμετώπιση θα οδηγούσε τελικά στο ερώτημα αν η άρνηση του συνυπολογισμού δικαιολογείται με το επιχείρημα της μείωσης των φορολογικών εσόδων. Στον βαθμό που το στοιχείο της ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας απαιτεί και αμοιβαιότητα, θα εξετάσω το ζήτημα αυτό στο πλαίσιο της ενασχόλησής μου με το συγκεκριμένο δικαιολογητικό λόγο.

123. Ο συνυπολογισμός του φόρου εταιριών που οφείλεται σε τρίτη χώρα αναμφίβολα μπορεί να οδηγήσει σε μείωση των φορολογικών εσόδων στο εσωτερικό.

124. Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η μείωση των φορολογικών εσόδων δεν μπορεί να θεωρηθεί ως επιτακτικός λόγος γενικού συμφέροντος που μπορεί να προβληθεί για τη δικαιολόγηση μέτρου το οποίο καταρχήν αντιβαίνει σε θεμελιώδη ελευθερία (68). Ωστόσο το Δικαστήριο δεν έχει διευκρινίσει μέχρι τώρα, αν αυτό ισχύει και σε σχέση με τρίτες χώρες (69).

125. Καίτοι ευλόγως θα μπορούσαν να προβληθούν διάφορα ερωτήματα ως προς τον σκοπό και το νόημα μιας μονομερώς εγγυημένης από την Ευρωπαϊκή Ένωση ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων προς και από τρίτες χώρες, εντούτοις δεν αμφισβητείται ότι τα κράτη μέλη την έχουν κατοχυρώσει ρητώς στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ. Με δεδομένη τη ρητή αυτή αναγνώριση της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες, δύσκολα θα μπορούσε κανείς να δεχθεί ως θεμιτούς οποιουσδήποτε περιορισμούς απορρέουν από την εθνική φορολογική νομοθεσία με τη δικαιολογία ότι σε αντίθετη περίπτωση θα μειώνονταν τα φορολογικά έσοδα. Εν κατακλείδι μία τέτοια αντίληψη θα σήμαινε ότι το φορολογικό δίκαιο αυτονομείται έναντι των διατάξεων περί ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων. Με το σκεπτικό αυτό θα ήταν δυνατός ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όχι μόνον σε εξαιρετικές περιπτώσεις αλλά κατά τρόπο συστηματικό και κατά παράβλεψη των ειδικών διατάξεων των άρθρων 57 επ. ΕΚ, διά του αποκλεισμού, ιδίως, των συμμετοχών σε τρίτες χώρες από όλα τα φορολογικά πλεονεκτήματα που ισχύουν για τις συμμετοχές στην ημεδαπή, καίτοι με κριτήριο τον σκοπό των σχετικών ρυθμίσεων ο κάτοχός τους βρίσκεται στην ίδια κατάσταση.

126. Ως εκ τούτου, η άρνηση της εφαρμογής της μεθόδου του συνυπολογισμού σε σχέση με τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες δεν δύναται να δικαιολογηθεί ούτε με τη μείωση των φορολογικών εσόδων ούτε με την ανάγκη διαφυλάξεως της ισορροπημένης κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και τρίτων χωρών.

ii)    Αμοιβαιότητα

127. Περαιτέρω η Αυστριακή, η Γερμανική, η Ολλανδική και η Φινλανδική Κυβέρνηση παρατηρούν ότι η υποχρέωση των κρατών μελών να αντιμετωπίζουν τις εταιρίες των υπολοίπων κρατών μελών με τον ίδιο τρόπο όπως και τις ημεδαπές σε ό,τι αφορά την παροχή φορολογικών ελαφρύνσεων, στηρίζεται στην αμοιβαιότητα. Αντιθέτως τέτοια αμοιβαιότητα δεν υπάρχει στις σχέσεις με τρίτες χώρες. Αν, παρόλα αυτά, υπήρχε υποχρέωση μεταχειρίσεως των προερχόμενων από τρίτες χώρες μερισμάτων σαν να ήταν ημεδαπά, αυτό θα επηρέαζε τη διαπραγματευτική δύναμη των κρατών μελών έναντι των τρίτων χωρών κατά τη σύναψη συμφωνιών αποτροπής διπλής φορολογήσεως, οι οποίες θα πρέπει όχι μόνο να διασφαλίζουν την ισορροπημένη κατανομή της φορολογικής εξουσίας αλλά να συμβάλλουν και στην πάταξη της παραοικονομίας και της εγκληματικότητας.

128. Επίσης η Αυστριακή Κυβέρνηση σημειώνει ότι η προστασία των φορολογικών εσόδων δεν συνδέεται μόνον με οικονομικούς λόγους αλλά ιδίως με τη διασφάλιση της διεθνούς φορολογικής ουδετερότητας στην εσωτερική αγορά. Σε αντίθεση με ότι ισχύει για τα κράτη μέλη, οι τρίτες χώρες δεν υποχρεούνται να δέχονται αντίστοιχη απώλεια φορολογικής ύλης. Εξάλλου στις σχέσεις με τρίτες χώρες δεν υπάρχουν μηχανισμοί διαφυλάξεως μιας δημοσιονομικής ισορροπίας όπως είναι η προβλεπόμενη στη Συνθήκη δυνατότητα προσέγγισης των νομοθεσιών.

129. Η σκέψη της υποχρεώσεως αμοιβαιότητας στις σχέσεις με τρίτες χώρες μπορεί να φαίνεται ελκυστική, έρχεται όμως σε αντίθεση με το γράμμα και την οικονομία των άρθρων 56 επ. ΕΚ. Πρέπει να υπομνησθεί ότι τα κράτη μέλη αποφάσισαν να απελευθερώσουν την κυκλοφορία των κεφαλαίων από και προς τρίτες χώρες μονομερώς, παραιτούμενα ουσιαστικά από τον όρο της αμοιβαιότητας. Δεν θα συμβιβαζόταν εύκολα με τη μονομερή απελευθέρωση η απαίτηση της αμοιβαιότητας προς δικαιολόγηση αυτής της ελευθερίας. Για τον λόγο αυτόν θα πρέπει να απορριφθούν και τα υπόλοιπα επιχειρήματα της Αυστριακής Κυβερνήσεως. Όσον αφορά την έλλειψη εργαλείου για την προσέγγιση των νομοθεσιών σε σχέση με τρίτες χώρες θα πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι και σε επίπεδο Ενώσεως, όπου υπάρχει τέτοιο εργαλείο, αυτό δεν έχει χρησιμοποιηθεί μέχρι σήμερα σε σχέση με τη φορολόγηση συμμετοχών χαρτοφυλακίου.

iii) Φορολογική εποπτεία

130. Τέλος, όσον αφορά τη νομολογιακώς αναγνωρισμένη ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της φορολογικής εποπτείας, διευκρινίσθηκε ήδη στο πλαίσιο της εξετάσεως του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος (70) ότι στις σχέσεις με τρίτες χώρες, η μέθοδος του συνυπολογισμού δύναται να συναρτάται με την προϋπόθεση της υπάρξεως συμφωνίας διοικητικής συνδρομής με τη συγκεκριμένη τρίτη χώρα, έτσι ώστε οι φορολογικές αρχές του οικείου κράτους μέλους να έχουν τη δυνατότητα να ελέγχουν την πραγματική συνδρομή των προϋποθέσεων που τίθενται για τη χορήγηση του συγκεκριμένου φορολογικού πλεονεκτήματος, ήτοι του συνυπολογισμού. Στο μέτρο αυτό, η διαπραγματευτική θέση του οικείου κράτους μέλους δεν αποδυναμώνεται λόγω του γεγονότος ότι αυτό οφείλει ενδεχομένως κατ’ άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, να προβλέπει τον συνυπολογισμό του φόρου εταιριών που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.

131. Η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας της φορολογικής εποπτείας δεν θα μπορούσε εν προκειμένω να χρησιμοποιηθεί ως δικαιολογία, αφού ο KStG αποκλείει το συνυπολογισμό του καταβληθέντος για μερίσματα τρίτων χωρών αλλοδαπού φόρου εταιριών ανεξαρτήτως της υπάρξεως συμφωνίας για την παροχή διοικητικής συνδρομής.

 γ)     Συμπέρασμα

132. Επειδή κανένας από τους προβαλλόμενους λόγους δεν δικαιολογεί τη μη πρόβλεψη δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών με φόρο εταιριών, συντρέχει παράβαση του άρθρου 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

133. Ως εκ τούτου, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo θα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η μη πρόβλεψη δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών με φόρο εταιριών, όταν τα μερίσματα χαρτοφυλακίου της ημεδαπής απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

 Δ –       Επί των προδικαστικών ερωτημάτων 4, 4.1 και 4.2 στην υπόθεση Haribo

134. Με τα ερωτήματα 4, 4.1 και 4.2 στην υπόθεση Haribo, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν η οικονομική διπλή φορολόγηση μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών, η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, θα πρέπει να αποτρέπεται από τις αρμόδιες εθνικές αρχές ή τα δικαστήρια μέσω της εφαρμογής των απαλλαγών που προβλέπονται για άλλα μερίσματα ή αν εν προκειμένω αρκεί ο συνυπολογισμός της προεπιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή. Επίσης ζητεί να διευκρινιστεί αν η επιλεκτέα μέθοδος θα πρέπει να εφαρμόζεται ακόμη και στην περίπτωση που δεν υφίσταται πλήρης διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση από την εκάστοτε τρίτη χώρα, καθώς η εθνική νομοθεσία δεν προβλέπει τίποτα σχετικό ούτε για την περίπτωση μειοψηφικών συμμετοχών σε τρίτες χώρες.

135. Η απάντηση στα εν λόγω ερωτήματα προκύπτει σε μεγάλο βαθμό από τις απαντήσεις που δόθηκαν στα πρώτα τρία προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση Haribo.

136. Ειδικότερα, από την εξέταση του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος προέκυψε ότι επιτρέπεται στα κράτη μέλη να επιφυλάσσουν τη μέθοδο της απαλλαγής μόνο για τα ημεδαπά μερίσματα, ενώ για τα αλλοδαπά μερίσματα να προβλέπουν μόνο δυνατότητα συνυπολογισμού του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών. Αυτό ισχύει ακόμη και στην περίπτωση που η απόδειξη της φορολογικής προεπιβαρύνσεως είναι αδύνατη ή δυσανάλογα δυσχερής. Από την εξέταση του τρίτου ερωτήματος προέκυψε ότι είναι αδικαιολόγητη η μη πρόβλεψη του συνυπολογισμού του καταβληθέντος στην αλλοδαπή φόρου εταιριών για μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από τρίτες χώρες όταν τα μερίσματα χαρτοφυλακίου της ημεδαπής απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό.

137. Ως εκ τούτου, η οικονομική διπλή φορολόγηση μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών, η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, δύναται να αποτραπεί καταρχήν διά της παροχής στον κάτοχο της δυνατότητας να ζητήσει το συνυπολογισμό της προηγούμενης επιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή.

138. Ως προς το ζήτημα αυτό, επίσης, πρέπει να ληφθεί υπόψη η νεότερη νομολογία του Δικαστηρίου, σύμφωνα με την οποία οι εθνικές διατάξεις που οδηγούν σε περιορισμούς των θεμελιωδών ελευθεριών θα πρέπει να διασφαλίζουν την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού με συνοχή και συστηματικότητα (71). Αυτό θα πρέπει να ισχύει και για τις λύσεις που εφαρμόζονται από τις αρμόδιες εθνικές αρχές και τα δικαστήρια προς αποτροπή της αντιβαίνουσας στο κοινοτικό δίκαιο οικονομικής διπλής φορολογήσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών.

139. Εφόσον το εθνικό δίκαιο προβλέπει, όπως στις προκείμενες περιπτώσεις, για ομοειδή μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ όχι μόνο τον συνυπολογισμό της προεπιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή, αλλά και την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής υπό όρους με ενδεχόμενη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού, θα ήταν δυσανάλογο, ως μη συνεκτικό, να εφαρμόζεται επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών αποκλειστικά και μόνον η μέθοδος του συνυπολογισμού.

140. Όσον αφορά την απαίτηση για πλήρη διοικητική συνδρομή και συνδρομή περί την εκτέλεση, στο πλαίσιο της εξετάσεως του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος (72) στην υπόθεση Haribo διαπιστώθηκε αναφορικά με τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ ότι αυτή είναι δυσανάλογη: η μεν απαίτηση για συνδρομή περί την εκτέλεση δεν είναι αναγκαία, καθώς πρόκειται για τη φορολόγηση ημεδαπών εταιριών, η δε απαίτηση για διοικητική συνδρομή είναι μη συνεκτική, διότι δεν ζητείται ούτε σε σχέση με διεθνείς μειοψηφικές συμμετοχές.

141. Οι ως άνω διαπιστώσεις ισχύουν δίχως άλλο και όσον αφορά τα μερίσματα χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών. Όπως συμβαίνει για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ, έτσι και για τα εν προκειμένω εξεταζόμενα δεν απαιτείται συνδρομή περί την εκτέλεση. Αντιθέτως, το κράτος μέλος δύναται καταρχήν να εξαρτήσει τη χορήγηση των φορολογικών ευεργετημάτων της υπό όρους απαλλαγής ή τη δυνατότητα συνυπολογισμού από την ύπαρξη συμφωνίας διοικητικής συνδρομής με τη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη η διανέμουσα εταιρία. Με δεδομένο όμως ότι κατά την αυστριακή νομοθεσία αντίστοιχη απαίτηση δεν υπάρχει όσον αφορά τα μερίσματα από μειοψηφικές συμμετοχές σε τρίτες χώρες, θα ήταν ασυνεπές και συνεπώς δυσανάλογο να απαιτείται κάτι τέτοιο για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες.

142. Ως εκ τούτου, στα προδικαστικά ερωτήματα 4, 4.1 και 4.2 στην υπόθεση Haribo θα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι οι αρμόδιες εθνικές αρχές ή τα δικαστήρια οφείλουν να αποτρέπουν τη συστηματική οικονομική διπλή φορολόγηση μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών, η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, διά της χορηγήσεως στο μεριδιούχο της δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή. Εφόσον το εθνικό δίκαιο προβλέπει για ομοειδή μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής υπό όρους με ενδεχόμενη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού, θα ήταν δυσανάλογο να εφαρμόζεται επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών αποκλειστικά και μόνον η μέθοδος του συνυπολογισμού. Ο συνυπολογισμός ή/και η υπό όρους απαλλαγή πρέπει καταρχήν να εξαρτώνται από την ύπαρξη συμφωνίας πλήρους διοικητικής συνδρομής με την εκάστοτε χώρα. Όταν όμως δεν υπάρχει αντίστοιχη απαίτηση όσον αφορά τα μερίσματα από μειοψηφικές συμμετοχές σε τρίτες χώρες, θα ήταν δυσανάλογο να απαιτείται κάτι τέτοιο για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες.

 Ε –       Επί των προδικαστικών ερωτημάτων στην υπόθεση Österreichische Salinen

143. Με αμφότερα τα ερωτήματά του στην υπόθεση Österreichische Salinen το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί αν αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το να υποβάλλονται τα αλλοδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου τελικά σε διπλή φορολόγηση σε ζημιογόνους χρήσεις, καθώς εξαιτίας τους μειώνεται το ύψος των μεταφερόμενων σε επόμενα έτη ζημιών ενώ δεν επιτρέπεται ταυτόχρονα σε σχέση με το συνυπολογιστέο φόρο εταιριών ή φόρο στην πηγή η μεταφορά του συνυπολογισμού στα επόμενα έτη ή η οποιαδήποτε άλλη συνεκτίμησή του, τη στιγμή που τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο εταιριών.

1.      Επί του παραδεκτού των ερωτημάτων

144. Η Αυστριακή Κυβέρνηση ισχυρίζεται ότι τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα είναι απαράδεκτα, καθώς δεν θα επηρεάσουν προφανώς την απόφαση στην κύρια δίκη. Επικαλείται συναφώς ότι το αν θα χορηγηθεί ή όχι δικαίωμα μεταφοράς του συνυπολογισμού σε επόμενα έτη δεν έχει σημασία για το εκκαθαριστικό φόρου εταιριών για το έτος 2002, το οποίο αποτελεί το αντικείμενο της κύριας δίκης.

145. Το ορθό είναι, ωστόσο, ότι το αιτούν δικαστήριο δεν ζητεί μόνο να διευκρινιστεί αν θα πρέπει να χορηγηθεί δυνατότητα μεταφοράς του συνυπολογισμού μόνο για τα έτη που ακολουθούν τη ζημιογόνα χρήση 2002. Όπως προκύπτει από την αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο έχει αμφιβολίες ως προς την ισοτιμία των δύο μεθόδων της απαλλαγής και του συνυπολογισμού μεταξύ άλλων και εξαιτίας του λόγου ότι διά της εφαρμογής της μεθόδου του συνυπολογισμού τα αλλοδαπά μερίσματα υποβάλλονται τελικώς σε διπλή φορολόγηση όταν, σε ζημιογόνες χρήσεις, δεν είναι δυνατή η εφαρμογή του συστήματος του συνυπολογισμού. Από την άποψη αυτή, τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα δεν είναι προδήλως άσχετα με την απόφαση που θα ληφθεί στην κύρια δίκη.

146. Ως εκ τούτου, τα προδικαστικά ερωτήματα είναι παραδεκτά.

2.      Απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα

147. Όσον αφορά τον περί του οποίου γίνεται λόγος στα προδικαστικά ερωτήματα φόρο στην πηγή, πρέπει να υπομνησθεί ότι η επιβολή του μπορεί να οδηγήσει όχι σε οικονομική αλλά σε νομική διπλή φορολόγηση. Αυτό οφείλεται στο γεγονός ότι διάφορα κράτη ασκούν τη φορολογική τους εξουσία επί του μεριδιούχου: αφενός το κράτος της έδρας της διανέμουσας εταιρίας, διά της επιβολής φόρου στην πηγή ο οποίος παρακρατείται από την εταιρία, και αφετέρου το κράτος όπου είναι εγκατεστημένος ο μεριδιούχος, το οποίο επιβάλλει φόρο εισοδήματος ή εταιριών.

148. Προς το παρόν, το δίκαιο της Ενώσεως δεν προβλέπει τη γενική απαγόρευση της νομικής διπλής φορολογήσεως (73). Συνεπεία τούτου δεν συνάγεται από το δίκαιο της Ενώσεως ούτε κάποια γενική υποχρέωση του κράτους μέλους στο οποίο είναι εγκατεστημένος ο μεριδιούχος να αποτρέπει μία τέτοιου είδους νομική διπλή φορολόγηση διά του συνυπολογισμού του παρακρατηθέντος στην αλλοδαπή φόρου στην πηγή (74). Στον βαθμό όμως που το δίκαιο της Ενώσεως δεν επιτάσσει το συνυπολογισμό του φόρου στην πηγή, δεν μπορεί να υπάρχει συνεπαγόμενη υποχρέωση αποτροπής των αποτελεσμάτων της εν λόγω φορολογήσεως για συγκεκριμένο φορολογικό έτος, κατά το οποίο δεν είναι δυνατός ο συνυπολογισμός λόγω ζημιογόνων αποτελεσμάτων, διά της παροχής δικαιώματος μεταφοράς του συνυπολογισμού σε επόμενο έτος.

149. Ως εκ τούτου, τα εν λόγω προδικαστικά ερωτήματα θα πρέπει να εξεταστούν μόνο σε σχέση με το συνυπολογισμό του φόρου εταιριών.

150. Αν σε συγκεκριμένο φορολογικό έτος μία ημεδαπή εταιρία καταγράψει ζημίες και τα αλλοδαπά μερίσματα περιληφθούν στην φορολογική βάση στο πλαίσιο της μεθόδου του συνυπολογισμού, αυτό θα έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση των ζημιών κατά το ποσό των μερισμάτων. Σε περίπτωση που η εθνική νομοθεσία προβλέπει, όπως και στην παρούσα περίπτωση, τη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών σε επόμενα έτη, το ύψος των εν δυνάμει μεταφερόμενων ζημιών θα μειωθεί αντίστοιχα. Επειδή σε επόμενο έτος, όπου θα υπάρχει κερδοφορία, από τα φορολογητέα κέρδη θα εκπέσουν μόνο οι μειωμένες, κατά συνεκτίμηση των αλλοδαπών μερισμάτων, ζημίες, τα μερίσματα θα επηρεάσουν ποσοτικά τη φορολογική βάση της κερδοφόρας χρήσεως, οδηγώντας στην επιβολή αντίστοιχα υψηλότερου φόρου εταιριών.

151. Αν η προηγούμενη επιβάρυνση των αλλοδαπών μερισμάτων με φόρο εταιριών δεν δύναται πλέον να συνυπολογιστεί ή να συνεκτιμηθεί με οποιονδήποτε άλλο τρόπο κατά το εν λόγω επόμενο κερδοφόρο έτος, θα υπάρξει τελικά διπλή φορολόγηση, στην αποτροπή της οποίας όμως ακριβώς αποβλέπει, όπως εκθέτει το αιτούν δικαστήριο, η εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού.

152. Αντιθέτως, όταν πρόκειται για ημεδαπά μερίσματα η οικονομική διπλή φορολόγηση αποτρέπεται οριστικά. Λόγω της εφαρμογής επ’ αυτών της μεθόδου της απαλλαγής από τον φόρο εταιριών, τα εν λόγω μερίσματα δεν συμπεριλαμβάνονται στη βάση φορολογήσεως και κατά συνέπεια δεν δύνανται να οδηγήσουν σε μείωση της ζημίας σε ζημιογόνες χρήσεις. Με τον τρόπο αυτό, οι ζημίες μπορούν να μεταφερθούν σε επόμενα έτη στο σύνολό τους.

153. Προσωπικά συμμερίζομαι την άποψη της Haribo, της Ολλανδικής Κυβερνήσεως και της Επιτροπής, σύμφωνα με την οποία μία τέτοια δυσμενέστερη μεταχείριση αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ. Η εφαρμογή της μεθόδου του συνυπολογισμού για τέτοιου είδους μερίσματα σε ζημιογόνες χρήσεις οδηγεί σε δυσανάλογο περιορισμό της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων όταν παράλληλα με τη δυνατότητα μεταφοράς των ζημιών δεν υφίσταται και δυνατότητα συνεκτιμήσεως της προηγούμενης επιβαρύνσεως με φόρο εταιριών είτε διά της μεταφοράς του συνυπολογισμού σε επόμενα έτη είτε με οποιονδήποτε άλλο τρόπο που να οδηγεί σε φορολογική έκπτωση στο απαιτούμενο ύψος.

154. Για να στηρίξει την άποψή της ότι δεν απαιτείται μεταφορά του συνυπολογισμού ή πίστωση του φόρου, η Αυστριακή Κυβέρνηση επικαλείται την σκέψη 52 της αποφάσεως Test Claimants in the FII Group Litigation (75), σύμφωνα με την οποία η οφειλόμενη πίστωση φόρου δεν πρέπει να υπερβαίνει το ύψος του φόρου εταιριών που οφείλει η λήπτρια εταιρία. Όπως ισχυρίζεται, όταν λόγω αρνητικών αποτελεσμάτων δεν οφείλεται φόρος στην ημεδαπή, δεν μπορεί να υφίσταται ούτε υποχρέωση για συνυπολογισμό του αλλοδαπού φόρου ή για χορήγηση πιστώσεως φόρου.

155. Η ανωτέρω θεώρηση δεν λαμβάνει ωστόσο υπόψη ότι το Δικαστήριο στην εν λόγω σκέψη του τονίζει απλώς ότι η αποφυγή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως διά της εφαρμογής της μεθόδου του συνυπολογισμού δεν πρέπει να φτάνει στο σημείο να υποχρεούται το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένη η λήπτρια εταιρία να επιστρέφει στην τελευταία τον πέραν του συνυπολογισμού –υψηλότερο– φόρο που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή. Το οικείο κράτος μέλος δεν υποχρεούται να μειώσει τη συνολική επιβάρυνση των μερισμάτων με φόρο εταιριών σε επίπεδα εσωτερικού. Η αποτροπή της οικονομικής διπλής φορολογήσεως είναι υποχρεωτική μόνο μέχρι του ύψους της φορολογίας στο εσωτερικό.

156. Μία τέτοια αποτροπή, όμως δεν θα καταστεί δυνατή αν για μία ζημιογόνο χρήση της ημεδαπής λήπτριας εταιρίας δεν είναι δυνατός ο συνυπολογισμός, αφού δεν υφίσταται φορολογική υποχρέωση στην ημεδαπή με την οποία θα μπορούσε να γίνει συνυπολογισμός. Αντιθέτως, η μεταφορά ζημιών μειώνεται κατά το ποσό των αλλοδαπών μερισμάτων και κατά συνέπεια τα τελευταία επιβαρύνονται εμμέσως με ημεδαπό φόρο εταιριών κατά τα επόμενα έτη.

157. Σε προηγούμενη υπόθεση το Δικαστήριο αντιμετώπισε ένα παρόμοιο ζήτημα σε σχέση με την οδηγία για το φορολογικό καθεστώς μητρικών και θυγατρικών εταιριών (76). Στις αποφάσεις Cobelfret (77) και KBC-Bank (78) επρόκειτο για μία βελγική ρύθμιση η οποία είχε ως συνέπεια να μειώνονται οι ζημίες της μητρικής εταιρίας κατά το ύψος των μερισμάτων που εισέπραττε από θυγατρική της αν κατά τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο δεν είχε άλλο φορολογητέο εισόδημα. Επειδή κατά τη βελγική φορολογική νομοθεσία επιτρεπόταν η μεταφορά ζημιών, η απομείωση των μεταφερόμενων ζημιών της μητρικής μπορούσε, ακόμη και αν τα εισπραχθέντα από αυτήν μερίσματα δεν υπόκειντο σε φόρο εταιριών κατά το φορολογικό έτος της διανομής τους, να έχει ως συνέπεια την έμμεση φορολόγηση των εν λόγω μερισμάτων σε επόμενες φορολογικές χρήσεις που η εταιρία θα είχε θετικά αποτελέσματα. Το Δικαστήριο έκρινε ότι σε μία τέτοια περίπτωση δεν επιτυγχάνεται ο σκοπός της αποτροπής της οικονομικής διπλής φορολογήσεως.

158. Ως εκ τούτου, το επιχείρημα της Αυστριακής Κυβερνήσεως πρέπει να απορριφθεί.

159. Κατά την άποψη της Ιταλικής Κυβερνήσεως δεν μπορεί να αποκλειστεί εξαρχής ότι στο πλαίσιο του ομίλου εταιριών στον οποίο ανήκουν η δικαιούχος των μερισμάτων και η αλλοδαπή διανέμουσα εταιρία θα αναπτυχθούν πρακτικές μεταφοράς των μερισμάτων στη ζημιογόνο εταιρία προκειμένου να αποφευχθεί η φορολόγηση της εταιρίας αυτής λόγω ζημιών και, μέσω της μεταφοράς του συνυπολογισμού, να διατηρηθεί η φορολογική απαλλαγή των μερισμάτων και κατά τα επόμενα έτη. Η Ιταλική Κυβέρνηση υποστηρίζει εν προκειμένω ότι κατ’ αναλογική ερμηνεία της αποφάσεως Glaxo Wellcome (79) προκύπτει ότι μία ρύθμιση η οποία, όπως και η εξεταζόμενη, δεν προβλέπει τη μεταφορά του συνυπολογισμού, δεν υπερβαίνει το μέτρο αυτού που απαιτείται για τη διαφύλαξη της ισορροπίας της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών και την αποτροπή της αναπτύξεως σχηματισμών παντελώς τεχνητών, στερούμενων κάθε είδους πραγματικού οικονομικού σκοπού, τα οποία αποβλέπουν στην αποκόμιση παράνομων φορολογικών πλεονεκτημάτων. Είναι ένα στοιχείο που θα πρέπει να εκτιμηθεί τελικά από το αιτούν δικαστήριο.

160. Το ανωτέρω επιχείρημα ούτως ή άλλως δεν μπορεί να ισχύσει για τα δεδομένα στην παρούσα περίπτωση, αφού εδώ δεν πρόκειται για ενδοομιλικές καταβολές μερισμάτων αλλά για μερίσματα από συμμετοχές χαρτοφυλακίου τα οποία κατέχονται μέσω ημεδαπού επενδυτικού κεφαλαίου κατά συγκυριότητα με άλλους επενδυτές. Η ανάπτυξη καθαρά τεχνητών σχηματισμών εντός ενός ομίλου επιχειρήσεων, όπως αναφέρει η Ιταλική Κυβέρνηση, θα πρέπει στη συγκεκριμένη περίπτωση να αποκλειστεί.

161. Προς διευκρίνιση θα ήθελα, τέλος, να τονίσω ότι οι ανωτέρω συλλογισμοί ισχύουν αδιάκριτα για όλα τα μερίσματα χαρτοφυλακίου, ανεξαρτήτως αν προέρχονται από χώρες της ΕΕ, του ΕΟΧ ή τρίτες χώρες. Όπως προκύπτει από την απάντηση στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα στην υπόθεση Haribo, ακόμη και για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες θα πρέπει να παρέχεται δυνατότητα συνυπολογισμού όταν για τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου η οικονομική διπλή φορολόγηση αποτρέπεται διά της μεθόδου της απαλλαγής. Για την περίπτωση ζημιογόνων αποτελεσμάτων της λήπτριας εταιρίας η εν προκειμένω εξεταζόμενη προβληματική τίθεται συνεπώς ανεξαρτήτως της ακριβούς προελεύσεως των αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου.

162. Ως εκ τούτου, στα δύο προδικαστικά ερωτήματα στην υπόθεση Österreichische Salinen θα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η υποβολή τελικώς των αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου σε διπλή φορολόγηση σε ζημιογόνες χρήσεις, καθώς εξαιτίας τους μειώνεται το ύψος των μεταφερόμενων σε επόμενα έτη ζημιών ενώ δεν επιτρέπεται ταυτόχρονα σε σχέση με τον συνυπολογιστέο φόρο εταιριών ή φόρο στην πηγή η μεταφορά του συνυπολογισμού στα επόμενα έτη ή η οποιαδήποτε άλλη συνεκτίμησή του, όταν τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο εταιριών, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

V –    Πρόταση

163. Βάσει των ανωτέρω σκέψεων προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων του Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, στην υπόθεση C-436/08 (Haribo) ως εξής:

1.      Το γεγονός ότι οι ημεδαπές εταιρίες υποχρεώνονται συνήθως να καταβάλλουν φόρο εταιριών επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου προερχόμενων από άλλες χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ διότι σχεδόν πάντοτε αδυνατούν να προσκομίσουν τα στοιχεία που απαιτούνται για την απαλλαγή ή, τουλάχιστον, το συνυπολογισμό του προηγουμένως καταβληθέντος αλλοδαπού φόρου εταιριών, ενώ αντιθέτως τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου τυγχάνουν πάντοτε απαλλαγής, δεν αντιβαίνει στο άρθρο 56.

2.      Δεν συμβιβάζεται με το άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, το να απαλλάσσονται τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από χώρες του ΕΟΧ μη ανήκουσες στην Ευρωπαϊκή Ένωση από τον φόρο εταιριών μόνο υπό την προϋπόθεση της υπάρξεως διοικητικής συνδρομής και συνδρομής περί την εκτέλεση, καίτοι τέτοια προϋπόθεση δεν προβλέπεται όσον αφορά τα μερίσματα από αλλοδαπές μειοψηφικές συμμετοχές.

3.      Η μη πρόβλεψη δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών με φόρο εταιριών, όταν τα μερίσματα χαρτοφυλακίου της ημεδαπής απαλλάσσονται από τον φόρο αυτό, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

4.      Οι αρμόδιες εθνικές αρχές ή τα δικαστήρια οφείλουν να αποτρέπουν τη συστηματική οικονομική διπλή φορολόγηση μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών, η οποία αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ, διά της παροχής στον μεριδιούχο της δυνατότητας συνυπολογισμού της προεπιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή. Εφόσον το εθνικό δίκαιο προβλέπει για ομοειδή μερίσματα χαρτοφυλακίου προερχόμενα από χώρες της ΕΕ ή του ΕΟΧ όχι μόνο το συνυπολογισμό της προηγούμενης επιβαρύνσεως με φόρο εταιριών στην αλλοδαπή, αλλά και την εφαρμογή της μεθόδου της απαλλαγής υπό όρους με ενδεχόμενη μετάβαση στη μέθοδο του συνυπολογισμού, θα ήταν δυσανάλογο να εφαρμόζεται επί μερισμάτων χαρτοφυλακίου τρίτων χωρών αποκλειστικά και μόνο η μέθοδος του συνυπολογισμού. Η χορήγηση των φορολογικών ευεργετημάτων της υπό όρους απαλλαγής ή του συνυπολογισμού δύναται να εξαρτάται από την ύπαρξη συμφωνίας διοικητικής συνδρομής με τη χώρα στην οποία είναι εγκατεστημένη η διανέμουσα εταιρία. Όταν όμως δεν υπάρχει αντίστοιχη απαίτηση όσον αφορά τα μερίσματα από μειοψηφικές συμμετοχές σε τρίτες χώρες, θα ήταν δυσανάλογο να ζητείται κάτι τέτοιο για τα μερίσματα χαρτοφυλακίου που προέρχονται από τρίτες χώρες.

164. Επίσης προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί επί των προδικαστικών ερωτημάτων του Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, στην υπόθεση C-437/08 (Österreichische Salinen) ως εξής:

Η υποβολή τελικώς των αλλοδαπών μερισμάτων χαρτοφυλακίου σε διπλή φορολόγηση σε ζημιογόνες χρήσεις, καθώς εξαιτίας τους μειώνεται το ύψος των μεταφερόμενων σε επόμενα έτη ζημιών ενώ δεν επιτρέπεται ταυτόχρονα σε σχέση με τον συνυπολογιστέο φόρο εταιριών ή φόρο στην πηγή η μεταφορά του συνυπολογισμού στα επόμενα έτη ή η οποιαδήποτε άλλη συνεκτίμησή του, όταν τα ημεδαπά μερίσματα χαρτοφυλακίου απαλλάσσονται πάντοτε από τον φόρο εταιριών, αντιβαίνει στο άρθρο 56, παράγραφος 1, ΕΚ.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2 – Βλ., συναφώς, την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2006, C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation (Συλλογή 2006, σ. I-11753, σκέψεις 33 έως 74).

3 – Βλ., συναφώς, τις αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05, A (Συλλογή 2007, σ. I-11531), και Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 17 επ.).

4 – Βλ., συναφώς, τις αποφάσεις της 10ης Μαρτίου 2009, C-169/07, Hartlauer (Συλλογή 2009, σ. I-1721, σκέψη 55), της 8ης Σεπτεμβρίου 2009, C-42/07, Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International (Συλλογή 2009, σ. I-7633, σκέψη 61), της 6ης Οκτωβρίου 2009, C-153/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (Συλλογή 2009, σ. I-9735, σκέψη 38), και της 8ης Σεπτεμβρίου 2010, C-316/07, C-358/07 έως C-360/07, C-409/07 και C-410/07, Stoß κ.λπ. (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 106), καθώς και C-46/08, Carmen Media Group (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 68).

5 – BGBl. αριθ. 401.

6 – BGBl. I αριθ. 52.

7 – BMF-010216/0090-VI/6/2008.

8 – Κατόπιν της θέσεως σε ισχύ της Συνθήκης της Λισσαβώνας, άρθρο 63 ΣΛΕΕ. Επειδή όμως η κύρια δίκη αφορά στα φορολογικά έτη 2001 και 2002, η αναφορά θα γίνεται εφεξής στα άρθρα της Συνθήκης ΕΚ.

9 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 (σκέψη 72).

10 – Απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 57 και 60) και διάταξη της 23ης Απριλίου 2008, C-201/05, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (Συλλογή 2008, σ. I-2875, σκέψη 43).

11 – Απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 53 και 60).

12 – Ή/και της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

13 – Αποφάσεις της 13ης Νοεμβρίου 2003, C-153/02, Neri (Συλλογή 2003, σ. I-13555, σκέψη 35), της 2ας Οκτωβρίου 2008, C-360/06, Heinrich Bauer Verlag (Συλλογή 2008, σ. I-7333, σκέψη 15), και της 29ης Ιανουαρίου 2009, C-278/07 έως C-280/07, Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb (Συλλογή 2009, σ. I-457, σκέψη 16).

14 – Αποφάσεις της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C-513/03, van Hilten-van der Heijden (Συλλογή 2006, σ. I-1957, σκέψη 44), της 25ης Ιανουαρίου 2007, C-370/05, Festersen (Συλλογή 2007, σ. I-1129, σκέψη 24), και A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 40).

15 – Αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, de Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 43), της 14ης Δεκεμβρίου 2006, C-170/05, Denkavit Internationaal και Denkavit France (Συλλογή 2006, σ. I-11949, σκέψη 50), και της 1ης Ιουλίου 2010, C-233/09, Dijkman και Dijkman-Lavaleije (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 42).

16 – Αποφάσεις της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C-319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 29), της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C-512/03, Blanckaert (Συλλογή 2005, σ. I-7685, σκέψη 42), και της 3ης Ιουνίου 2010, C-487/08, Επιτροπή κατά Ισπανίας (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 47).

17 – Στο ίδιο πνεύμα οι αποφάσεις της 15ης Ιουλίου 2004, C-315/02, Lenz (Συλλογή 2004, σ. I-7063, σκέψεις 29 έως 32), Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 32 έως 35) και της 19ης Νοεμβρίου 2009, C-540/07, Επιτροπή κατά Ιταλίας (Συλλογή 2009, σ. Ι-10983, σκέψη 58).

18 – Αποφάσεις Lenz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψεις 31 επ.), Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 34 έως 36) και Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 62).

19 – Βλ., συναφώς, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σημεία 46 επ.).

20 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16 (σκέψη 44).

21 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 (σκέψη 54).

22 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2 (σκέψη 56).

23 – Βλ. ανωτέρω, σημεία 16 επ.

24 – Επειδή για τα αλλοδαπά μερίσματα δεν ήταν δυνατή η συνεκτίμηση των πιθανών φορολογικών ελαφρύνσεων της διανέμουσας εταιρίας, ο γενικός εισαγγελέας L.A. Geelhoed δέχτηκε στις προτάσεις του στην υπόθεση Test Claimants in the FII Group Litigation ότι υφίσταται παραβίαση της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

25 – Για την περίπτωση της απαλλαγής εκ μέρους του κράτους μέλους προελεύσεως, το Δικαστήριο θεώρησε στην απόφαση Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 34) ότι δεν υπάρχει δυνατότητα συγκρίσεως των ημεδαπών μερισμάτων με τα αλλοδαπά.

26 – Ή/και την ελευθερία εγκαταστάσεως.

27 – Βλ. την απόφαση Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 47 και 72).

28 – Αποφάσεις Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 54) και Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 47 έως 57).

29 – Βλ. τις αποφάσεις Lenz (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 27), Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 29) και A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 56).

30 – Βλ. τις αποφάσεις της 3ης Οκτωβρίου 2002, C-136/00, Danner (Συλλογή 2002, σ. I-8147, σκέψη 50) και της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche (Συλλογή 2009, σ. I-359, σκέψη 54). Βλ., επίσης, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σημεία 77 επ.).

31 – Οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της αμοιβαίας συνδρομής των αρμοδίων αρχών των Κρατών μελών στον τομέα των αμέσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86) όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2004/106/ΕΚ του Συμβουλίου της 16ης Νοεμβρίου 2004 (ΕΕ L 359, σ. 30).

32 – Αποφάσεις της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-184/05, Twoh International (Συλλογή 2007, σ. I-7897, σκέψη 32) και Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 65).

33 – Εν προκειμένω η Επιτροπή επικαλείται τις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα P. Mengozzi της 14ης Οκτωβρίου 2008 στην υπόθεση C-318/07, Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σημεία 110 και 111).

34 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 31.

35 – Βλ., επίσης, τις προτάσεις μου στην υπόθεση Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σημείο 78).

36 – Βλ. την απόφαση Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 30, σκέψη 59).

37 – Σημεία 33 επ.

38 – Αποφάσεις Hartlauer (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 55), Liga Portuguesa de Futebol Profissional και Bwin International (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 61), Επιτροπή κατά Ισπανίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 38), Stoß κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 106), καθώς και Carmen Media Group (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 4, σκέψη 68).

39 – Οδηγία 90/435/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 23ης Ιουλίου 1990, σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς το οποίο ισχύει για τις μητρικές και τις θυγατρικές εταιρίες διαφορετικών κρατών μελών (ΕΕ L 225, σ. 6) όπως τροποποιήθηκε από την οδηγία 2003/123/ΕΚ του Συμβουλίου της 22ης Δεκεμβρίου 2003 (ΕΕ L 7, σ. 41).

40 – Αποφάσεις της 16ης Δεκεμβρίου 2008, C-210/06, Cartesio (Συλλογή 2008, σ. I-9641, σκέψη 67) και της 22ας Οκτωβρίου 2009, C-261/08 και C-348/08, Zurita García (Συλλογή 2009, σ. Ι-10143, σκέψεις 34 έως 36).

41 – BMF-010216/0090-VI/6/2008.

42 – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 14 αποφάσεις.

43 – Εφεξής ο όρος ΕΟΧ θα χρησιμοποιείται μόνο για τα τρία κράτη μέλη που δεν ανήκουν στην Ευρωπαϊκή Ένωση, δηλαδή τη Νορβηγία, την Ισλανδία και το Λίχτενσταϊν.

44 – Βλ., συναφώς, την απόφαση A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 42 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

45 – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 16 αποφάσεις.

46 – Βλ. ανωτέρω, σημεία 32 επ.

47 – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 29 αποφάσεις.

48 – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 38 αποφάσεις.

49 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3 (σκέψη 67).

50 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17 (σκέψεις 57 επ. και 68 επ.).

51 – Προτάσεις της 29ης Απριλίου 2010, C-72/09, Établissements Rimbaud (που δεν έχουν δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σημεία 53 επ.).

52 – Απόφαση της 28ης Οκτωβρίου 2010, C-72/09, Établissements Rimbaud (δεν έχει ακόμη δημοσιευθεί στη Συλλογή, σκέψεις 40 επ.).

53 – Βλ. ανωτέρω, σημεία 63 επ.

54 – Βλ. την απόφαση της 11ης Ιουνίου 2009, C-521/07, Επιτροπή κατά Κάτω Χωρών (Συλλογή 2009, σ. I-4873, σκέψη 49).

55 – Βλ. τις αποφάσεις της 16ης Ιουλίου 1998, C-264/96, ICI (Συλλογή 1998, σ. I-4695, σκέψη 26), της 11ης Οκτωβρίου 2007, C-451/05, ELISA (Συλλογή 2007, σ. I-8251, σκέψη 91), και Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 58).

56 – Βλ. τις παρατεθείσες στην υποσημείωση 14 αποφάσεις.

57 – Απόφαση A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 28 έως 39).

58 – Βλ. ανωτέρω, σημείο 62.

59 – Αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψεις 170 επ.) και A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 37).

60 – Αποφάσεις A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 31) και της 20ής Μαΐου 2008, C-194/06, Orange European Smallcap Fund (Συλλογή 2008, σ. I-3747, σκέψη 87).

61 – Αποφάσεις A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 32 και 60), Orange European Smallcap Fund (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 59, σκέψη 89) και Επιτροπή κατά Ιταλίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση17, σκέψη 69).

62 – Απόφαση A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 36).

63 – Αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 170), A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 37) και Orange European Smallcap Fund (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 59, σκέψη 89).

64 – Αποφάσεις Test Claimants in the FII Group Litigation (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2, σκέψη 171) και A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψη 37).

65 – Απόφαση A (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 3, σκέψεις 32 επ.).

66 – Αποφάσεις της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψεις 43 έως 51), της 18ης Ιουλίου 2007, C-231/05, Oy AA (Συλλογή 2007, σ. I-6373, σκέψη 51), της 15ης Μαΐου 2008, C-414/06, Lidl Belgium (Συλλογή 2008, σ. I-3601, σκέψη 42) και της 25ης Φεβρουαρίου 2010, C-337/08, X Holding (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 33).

67 – Αποφάσεις Oy AA (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 65, σκέψη 54), της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C-182/08, Glaxo Wellcome (Συλλογή 2009, σ. I-8591, σκέψη 82) και της 21ης Ιανουαρίου 2010, C-311/08, SGI (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 60).

68 – Αποφάσεις Manninen (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 49), της 14ης Σεπτεμβρίου 2006, C-386/04, Centro di Musicologia Walter Stauffer (Συλλογή 2006, σ. I-8203, σκέψη 59) και Glaxo Wellcome (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 66, σκέψη 82).

69 – Απόφαση Orange European Smallcap Fund (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 59, σκέψη 95).

70 – Βλ. ανωτέρω, σημεία 92 επ.

71 – Βλ. ανωτέρω, σημεία 63 επ.

72 – Βλ. ανωτέρω, σημεία 89 επ.

73 – Αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I-10967, σκέψη 20 έως 24), της 16ης Ιουλίου 2009, C-128/08, Damseaux (Συλλογή 2009, σ. I-6823, σκέψεις 25 επ.), και Επιτροπή κατά Ισπανίας (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 16, σκέψη 56). Σχετικά όμως με την επιβολή φόρου στην πηγή επί μειοψηφικών συμμετοχών, βλ. το άρθρο 5, παράγραφος 1, της οδηγίας 90/435 (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 39).

74 – Βλ. την απόφαση Damseaux (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 73, σκέψεις 32 επ.).

75 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 2.

76 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 72.

77 – Απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C-138/07 (Συλλογή 2009, σ. I-731, σκέψεις 37 έως 45).

78 – Διάταξη της 4ης Ιουνίου 2009, C-439/07 και C-499/07 (Συλλογή 2009, σ. I-4409, σκέψεις 39 επ.).

79 – Προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 66.