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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 11 de noviembre de 2010 (1)

Asuntos acumulados C-436/08 y C-437/08

Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (C-436/08)

y

Österreichische Salinen AG (C-437/08)

contra

Finanzamt Linz

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Unabhängigen Finanzsenat, Außenstelle Linz (Austria)]






Índice


I.     Introducción

II.   Derecho austriaco

III. Antecedentes de hecho y cuestiones prejudiciales

IV.   Valoración jurídica

A.     Sobre la segunda cuestión prejudicial en el asunto Haribo

1.     Observaciones preliminares

2.     Existencia de una restricción

3.     Justificación

a)     Posibilidad de comparación con respecto al riesgo de la doble imposición económica

b)     Posibilidad de comparación con respecto al método aplicable para evitar la doble imposición económica

4.     Proporcionalidad

a)     Idoneidad y necesidad

b)     Conclusión parcial

c)     Seguimiento congruente de objetivos

5.     Conclusión

B.     Sobre la primera cuestión prejudicial en el asunto Haribo

1.     Admisibilidad de la cuestión

2.     Respuesta a la cuestión

a)     Restricción

b)     Justificación

c)     Proporcionalidad

d)     Conclusión

C.     Sobre la tercera cuestión prejudicial en el asunto Haribo

1.     Restricción

2.     Justificación

a)     Particularidades en caso de verse afectados terceros Estados

b)     Los distintos motivos de justificación

i)     Reparto de la potestad tributaria

ii)   Reciprocidad

iii) Control fiscal

c)     Conclusión

D.     Sobre las cuestiones prejudiciales 4, 4.1 y 4.2 en el asunto Haribo

E.     Sobre las dos cuestiones prejudiciales del asunto Österreichische Salinen

1.     Admisibilidad de las cuestiones

2.     Respuesta a las cuestiones prejudiciales

V.     Conclusión

«Libre circulación de capitales – Participaciones de cartera – Impuesto de sociedades – Prevención de la doble imposición económica de dividendos – Método de exención en el caso de los dividendos nacionales – Método de exención condicional con posibilidad de cambio al método de imputación en el caso de los dividendos procedentes de otros Estados de la UE/del EEE – Dificultades probatorias con respecto a la carga previa del impuesto de sociedades extranjero – Inaplicación de los métodos de exención e imputación en el caso de los dividendos procedentes de terceros Estados – Justificaciones posibles – Proporcionalidad – Seguimiento congruente y sistemático del objetivo invocado»

I.      Introducción

1.        Los presentes asuntos se refieren de nuevo a la tributación de los dividendos de origen extranjero. El impuesto de sociedades austriaco contiene regulaciones que pretenden evitar que los beneficios empresariales repartidos en forma de dividendos soporten en dos ocasiones el impuesto de sociedades, una vez en el plano de la sociedad distribuidora y otra en el de la sociedad beneficiaria. En el caso de los dividendos nacionales, tal doble imposición económica se evita eximiendo a los dividendos del impuesto de sociedades en el plano de la sociedad beneficiaria. Por el contrario, en el caso de los dividendos de origen extranjero, la concesión de una exención, la imputación limitada al impuesto de sociedades extranjero o bien la inaplicación de ambos métodos depende de la proporción de la participación, de la carga fiscal previa y del origen de los dividendos.

2.        En el caso de los dividendos de cartera procedentes de otros Estados de la UE, es decir, dividendos de participaciones inferiores al 10 %, con frecuencia fracasa claramente la exención o la imputación al no conseguir el beneficiario aportar la información requerida sobre el impuesto de sociedades extranjero soportado. Por lo tanto, en tales casos el resultado que se produce es la doble imposición económica. Si los dividendos de cartera proceden de un Estado del EEE que no pertenece a la Unión Europea, se requiere además que existan convenios de asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución. Para los dividendos de cartera procedentes de terceros Estados la prevención de la doble imposición económica no está prevista desde el principio. Es preciso examinar hasta qué punto este tratamiento especial de los dividendos de cartera de origen extranjero es compatible con la libre circulación de capitales. Se trata de nuevo de la cuestión de la equivalencia de los métodos de exención e imputación, (2) de las particularidades de la circulación de capitales hacia y desde terceros Estados, (3) así como de la cuestión de la proporcionalidad de las restricciones, en tanto estén basadas en consideraciones que, en principio, podrían estar legitimadas, pero que no se persiguen de forma congruente. (4)

II.    Derecho austriaco

3.        El artículo 10 de la Körperschaftsteuergesetzes [Ley austriaca del impuesto de sociedades] 1988, (5) en su versión modificada por la Budgetbegleitgesetz 2009, (6) (en adelante, «KStG»), que lleva el título «Exención para los ingresos de participaciones y las participaciones internacionales en sociedades filiales» y que, conforme al artículo 26c, apartado 16, letra b, de la KStG, ha de aplicarse a todas las liquidaciones tributarias pendientes, establece lo siguiente:

«(1)      Los rendimientos procedentes de participaciones están exentos del impuesto de sociedades. Se entiende por rendimientos procedentes de participaciones:

1.      Los beneficios de cualquier tipo procedentes de participaciones en sociedades de capital nacionales o en sociedades cooperativas nacionales de carácter mercantil en forma de acciones o participaciones en sociedades.

[…]

5.      Los beneficios en el sentido de los puntos 1 a 4 procedentes de una participación en una sociedad extranjera que cumplen los requisitos de la Directiva nº 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 (DO L 255, p. 6) previstos en el Anexo 2 de la Einkommensteuergesetz [Ley del impuesto sobre la renta] de 1988 (en adelante, «EstG») y no se incluyen dentro del apartado 7.

6.      Los beneficios en el sentido de los puntos 1 a 4 procedentes de una participación en una sociedad de un Estado del Espacio Económico Europeo equiparable a las sociedades nacionales reguladas en el artículo 7, apartado 3, y con cuyo Estado de residencia existe una amplia asistencia mutua y en materia de ejecución, siempre que no se incluyan dentro del punto 7.

7.      Los beneficios de cualquier tipo de una participación internacional en sociedades filiales en el sentido del apartado 2.

(2)      Existe una participación internacional en una sociedad filial cuando un sujeto pasivo contemplado en el artículo 7, apartado 3, o una sociedad extranjera sujeta al impuesto por su renta mundial, equiparable a un sujeto pasivo nacional con arreglo al artículo 7 apartado 3, posee de forma demostrable, durante al menos un año, participaciones directas en, al menos, una décima parte del capital:

1.      de una persona jurídica extranjera equiparable a una sociedad de capital nacional,

2.      de otras personas jurídicas extranjeras que cumplan los requisitos del artículo 2 de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 (DO L 225, p. 6), en su versión vigente, previstos en el anexo 2 de la EstG.

El mencionado plazo de un año no se aplicará a las participaciones adquiridas con motivo de una ampliación de capital, siempre que con ello no se haya incrementado el porcentaje de la participación.

[…]

(4)      No obstante lo dispuesto en el apartado 1, punto 7, las participaciones en beneficios, así como las plusvalías, las pérdidas y otros cambios en el valor de las participaciones internacionales en sociedades filiales a los que se refiere el apartado 2, no estarán exentos del impuesto de sociedades en las condiciones siguientes cuando existan razones por las que el Ministro de Economía deba así disponerlo mediante decreto, para evitar fraudes fiscales y abusos [artículo 22 de la Bundesabgabenordnung (Ley tributaria federal)]. Podrá determinarse la existencia de tales razones, en particular, cuando:

1.      el principal objeto empresarial de la sociedad extranjera consista, directa o indirectamente, en obtener rendimientos de intereses, de la cesión de bienes económicos materiales o inmateriales y de la enajenación de participaciones, y

2.      los ingresos de la sociedad extranjera no estén sujetos, en cuanto a la determinación de la base imponible o a los tipos impositivos, a un impuesto equiparable al impuesto de sociedades austriaco.

(5)      No obstante lo dispuesto en el apartado 1, puntos 5 y 6, las participaciones en los beneficios no estarán exentas del impuesto de sociedades cuando concurra una de las siguientes condiciones:

1.      La sociedad extranjera no esté sujeta efectivamente en el extranjero, ni directa ni indirectamente, a un impuesto equiparable al impuesto de sociedades austriaco.

2.      Los beneficios de la sociedad extranjera estén sujetos en el extranjero a un impuesto equiparable al impuesto de sociedades austriaco, siendo el tipo impositivo aplicable más de 10 puntos porcentuales inferior al impuesto de sociedades austriaco según el artículo 22, apartado 1.

3.      La sociedad extranjera goce en el extranjero de una amplia exención personal o material. No se tendrán en consideración las exenciones a las que se refieren los apartados 1 y 3.

(6)      En los supuestos de los apartados 4 y 5, con respecto a las participaciones en beneficios deberá desgravarse el impuesto extranjero equivalente al impuesto de sociedades de la siguiente manera: El impuesto extranjero considerado como carga fiscal previa del reparto de beneficios se imputará, a petición del interesado, al impuesto de sociedades nacional que corresponda a los ingresos obtenidos de la participación internacional en sociedades filiales. El impuesto extranjero imputable se computará, en la determinación de los rendimientos, con las participaciones en beneficios de cualquier clase procedentes de la participación internacional en sociedades filiales.»

4.        A criterio del órgano jurisdiccional remitente, para acreditar la tributación extranjera en el marco del método de imputación se continuará aplicando la comunicación publicada por el Bundesministerium für Finanzen (Ministerio de Economía) (7) para la situación jurídica anterior. Según esa comunicación, para obtener la imputación del impuesto de sociedades, el sujeto pasivo debe presentar una declaración con el siguiente contenido:

–        la denominación exacta de la sociedad que reparte los dividendos y en la que el sujeto pasivo tiene participación;

–        el dato exacto del porcentaje de participación;

–        el dato exacto del tipo del impuesto de sociedades que se aplica a la sociedad que reparte los dividendos en el Estado de establecimiento. Si no está sujeta al régimen normal del impuesto en dicho Estado (sino que le es aplicable, por ejemplo, un tipo más favorable, una exención personal del impuesto o amplias exenciones o reducciones materiales), deberá comunicarse el tipo efectivamente aplicado;

–        el dato exacto del gravamen por el impuesto de sociedades extranjero calculado a partir de los anteriores parámetros, correspondiente a su participación;

–        el dato exacto de la retención en el origen efectivamente realizada (limitada por la retención en el origen del convenio para evitar la doble imposición);

–        un cálculo del impuesto imputable.

III. Antecedentes de hecho y cuestiones prejudiciales

5.        Österreichische Salinen AG (en adelante, «Österreichische Salinen»), una sociedad de capital austriaca domiciliada en Austria, sufrió en el año 2002 pérdidas de explotación. En dicho ejercicio, obtuvo ingresos de fondos de inversión nacionales compuestos por dividendos de sociedades de capital extranjeras residentes en Estados miembros de la Unión Europea y en terceros Estados. De conformidad con la versión vigente en ese momento de la KStG, el Finanzamt competente concedió una exención fiscal a los dividendos nacionales, pero denegó tal exención a los dividendos extranjeros de participaciones inferiores al 25 %.

6.        El Unabhängige Finanzsenat que se ocupó de la reclamación interpuesta contra la liquidación consideró que existía una vulneración injustificada de la libre circulación de capitales y, aplicando por analogía la normativa en vigor para los dividendos nacionales, trató los dividendos extranjeros como ingresos exentos, sin imputar las retenciones en el origen.

7.        El Verwaltungsgerichtshof (Tribunal contencioso-administrativo) ante el que recurrió el Finanzamt a continuación no compartió su criterio. En principio, en su sentencia de 17 de abril de 2008, afirmó también la existencia de una restricción injustificada a la libre circulación de capitales. Sin embargo, a su entender, de las distintas soluciones conformes al Derecho comunitario solo sería aplicable aquella con la que se intervenga menos en la concepción del legislador austriaco. En este caso, considera que se trata del método de imputación, pues es con el único que se consigue que la tributación tenga el mismo importe que la de los dividendos nacionales, aunque en el extranjero el nivel impositivo sea menor. El propio legislador también tomó una decisión en ese sentido, pues para las participaciones en sociedades extranjeras que no permiten una actividad operativa previó expresamente el método de imputación. En su opinión, las participaciones extranjeras minoritarias de un fondo de inversión que se cuestionan en este caso no suponen una implicación operativa. Por lo tanto, prosigue, en lugar del método de exención, debe utilizarse el método de imputación que, a criterio del Tribunal de Justicia, produce iguales efectos. El procedimiento ante el órgano jurisdiccional remitente en el que se resuelve el litigio todavía está pendiente.

8.        Haribo Lakritzen Hans Riegel BetriebsgmbH (en adelante, «Haribo»), otra sociedad de capital austriaca domiciliada en Austria, obtuvo en el ejercicio 2001 ingresos de fondos de inversión nacionales consistentes en dividendos procedentes de Estados miembros de la Unión Europea y de terceros Estados. Basándose en el marco legal vigente en ese momento, el Finanzamt competente denegó la exención a los dividendos extranjeros. Contra esta decisión, Haribo recurrió ante el órgano jurisdiccional remitente.

9.        Mediante resoluciones de 29 de septiembre de 2008, recibidas por el Tribunal de Justicia el 3 de octubre de 2008, el Unabhängige Finanzsenat planteó al Tribunal de Justicia una serie de cuestiones para que se pronuncie sobre ellas con carácter prejudicial que afectan a la KStG, en la versión publicada en el BGBl. 797/1996 o 161/2005. Después de que el Tribunal de Justicia, a la vista de la modificación que se produjo en la KStG en el año 2009, pidiera aclaraciones al órgano jurisdiccional remitente conforme al artículo 104, apartado 5, del Reglamento de procedimiento, éste reformuló sus preguntas con escrito de 30 de octubre de 2009, recibido por el Tribunal de Justicia con fecha de 3 de noviembre de 2009:

10.      Las cuestiones prejudiciales del asunto C-436/08 (Haribo) fueron las siguientes:

«1)      ¿Se opone el Derecho comunitario a que las participaciones de cartera de Estados del EEE únicamente estén exentas si existen acuerdos de asistencia mutua y colaboración en materia de ejecución, aunque en el caso de las participaciones internacionales en sociedades filiales la exención no esté supeditada a estos requisitos (tampoco para los dividendos de terceros Estados aunque se cambie [«switchover»] al método de imputación)?

2)      ¿Se opone el Derecho comunitario a que se aplique el método de imputación a las participaciones de cartera de Estados de la UE/del EEE cuando no concurren las condiciones necesarias para aplicar el método de exención, aunque los titulares de las participaciones no puedan demostrar, o les sea muy difícil hacerlo, las condiciones necesarias para la aplicación del método de exención (imposición comparable, importe de los tipos impositivos extranjeros, inexistencia de exenciones personales o materiales para la sociedad extranjera) ni puedan aportar, o les sea muy difícil hacerlo, los datos necesarios para la imputación del impuesto de sociedades extranjero?

3)      ¿Se opone el Derecho comunitario a que la Gesetz für Erträge aus Drittstaatsbeteiligungen [Ley reguladora de los ingresos procedentes de participaciones de terceros Estados] no conceda ni una exención del impuesto de sociedades ni una imputación del impuesto de sociedades pagado, en caso de que el porcentaje de la participación sea inferior al 10 % (25 %), mientras que los ingresos procedentes de participaciones nacionales están exentos, con independencia del porcentaje de la participación?

4)      En caso de respuesta afirmativa a la cuestión número 3: ¿Se opone el Derecho comunitario a que una autoridad nacional para evitar la discriminación de las participaciones de terceros Estados aplique el método de imputación, aunque la prueba de la carga previa (impuesto de sociedades) satisfecha en el extranjero, debido a la escasa entidad de la participación, no se pueda aportar, o sólo se pueda aportar con un esfuerzo desproporcionado, porque, según una resolución del Verwaltungsgerichtshof austriaco, esta es la conclusión que más se aproxima a la (hipotética) voluntad del legislador, mientras que la mera inaplicación del límite vigente discriminatorio del 10 % (25 %) de participación daría lugar a la exención del impuesto para las participaciones extranjeras?

4.1)      En caso de respuesta afirmativa a la cuestión número 4: ¿Se opone el Derecho comunitario a que se niegue la exención a los ingresos de participaciones de terceros Estados cuando el importe de la participación es inferior al 10 % (25 %), a pesar de que la exención de los ingresos de participaciones superiores al 10 % (25 %) no puede asociarse a la existencia de una extensa asistencia mutua y en materia de ejecución?

4.2)      En caso de respuesta negativa a la cuestión número 4: ¿Se opone el Derecho comunitario a que se niegue la imputación del impuesto de sociedades extranjero a los ingresos de participaciones de terceros Estados cuando el importe de la participación es inferior al 10 % (25 %), a pesar de que la imputación del impuesto –prescrita en determinados casos– para los ingresos de participaciones de terceros Estados no puede asociarse a la existencia de una extensa asistencia mutua y en materia de ejecución si la participación supera el 10 % (25 %)?»

11.      Las cuestiones prejudiciales del asunto C-437/08 (Österreichische Salinen) fueron las siguientes:

«1)      ¿Se opone el Derecho comunitario a que para los dividendos extranjeros, en los casos de cambio de método, tenga que aplicarse el método de imputación, pero, en cuanto al impuesto sobre sociedades imputable o en cuanto a la retención en el origen imputable, no se admita al mismo tiempo el traslado de la imputación a ejercicio posterior o un créditos fiscal en el ejercicio con pérdidas?

2)      ¿Se opone el Derecho comunitario a que a los dividendos procedentes de terceros Estados se les deba aplicar el método de imputación, porque, según una resolución del Verwaltungsgerichtshof austriaco, ésta es la conclusión que más se aproxima a la (hipotética) voluntad del legislador, pero no admite al mismo tiempo el traslado de la imputación a ejercicios posteriores o un crédito fiscal en el ejercicio con pérdidas?»

12.      Mediante auto del Presidente del Tribunal de Justicia de 16 de enero de 2009, ambos asuntos fueron acumulados a efectos de las fases escrita y oral, así como de la sentencia.

13.      En este procedimiento ante el Tribunal de Justicia participan, Haribo, los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y finlandés, así como el Gobierno del Reino Unido y la Comisión Europea, si bien los Gobiernos italiano y finlandés únicamente han presentado observaciones escritas.

IV.    Valoración jurídica

14.      La segunda cuestión prejudicial en el asunto Haribo aborda la cuestión fundamental de la equivalencia de los métodos de exención e imputación para evitar la doble imposición económica de los dividendos. Si se afirmara tal equivalencia, a pesar de la imposibilidad de demostrar el impuesto de sociedades extranjero imputable, nada se opondría a que los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE únicamente fueran eximidos condicionalmente y, en los restantes casos, se les aplicara el método de imputación, mientras que los dividendos de cartera nacionales estarían exentos del impuesto de sociedades en cualquier caso. Puesto que la contestación a esta cuestión puede influir en la respuesta a las demás cuestiones prejudiciales, procederá a examinarse en primer lugar.

A.      Sobre la segunda cuestión prejudicial en el asunto Haribo

15.      Con su segunda cuestión en el asunto Haribo, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 56 CE, apartado 1, (8) se opone a que las sociedades nacionales tengan que pagar regularmente el impuesto de sociedades por los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE al no poder aportar, o ser muy difícil hacerlo, la información sobre la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero exigida para la exención o, al menos, para una imputación, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos en cualquier caso.

1.      Observaciones preliminares

16.      Según la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, (9) cuando un Estado miembro evita la doble imposición de los dividendos nacionales debe conceder un trato equivalente a los dividendos extranjeros.

17.      El Tribunal de Justicia, en esencia, no se opone a que a los dividendos nacionales se les aplique el método de exención y a los extranjeros el método de imputación. Considera que estos dos métodos son equivalentes siempre que el tipo impositivo sobre los dividendos extranjeros no sea superior al tipo impositivo aplicado a los dividendos nacionales y el importe pagado en el extranjero se impute hasta el importe del impuesto nacional. (10)

18.      El Tribunal de Justicia, en principio, ha admitido que el mero hecho de que comparado a un sistema de exención, un sistema de imputación supone unas cargas administrativas adicionales para los contribuyentes, ya que debe acreditarse la cuantía del impuesto efectivamente pagado en el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios, no puede considerarse en sí mismo una diferencia de trato inadmisible, toda vez que las cargas administrativas específicas son inherentes al funcionamiento de un sistema de crédito fiscal. (11)

19.      De la sentencia no se deduce en qué fase de su control llegó a este resultado el Tribunal de Justicia: al comprobar si existe en efecto una restricción a la libre circulación de capitales, (12) al comprobar si las situaciones son comparables o si la diferencia de trato está justificada por motivos de interés general de obligado cumplimiento o, finalmente, en el contexto del control de proporcionalidad.

20.      El nivel de control desempeña, no obstante, un importante papel para la calidad de la posible equivalencia entre los métodos de exención e imputación. Si la afirmación del Tribunal de Justicia de que una carga administrativa adicional es inherente al método de imputación hubiera que entenderla en el sentido de que esta relación inseparable excluye de por sí la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales, se cerrarían los ojos a las consecuencias que, en la práctica, puede tener la aplicación del método de imputación.

21.      En los presentes asuntos, en los que Haribo y Österreichische Salinen obtuvieron dividendos de cartera de origen extranjero a través de fondos de inversión nacionales, es imposible, o al menos muy complicado, demostrar la tributación extranjera, a tenor de las afirmaciones del órgano jurisdiccional remitente. En principio, las partes del proceso han discutido esta cuestión, pero el propio Tribunal de Justicia no puede valorar por sí mismo esta cuestión de fondo. Compete, en último término, al órgano jurisdiccional remitente proceder a las comprobaciones necesarias a estos efectos. El Tribunal de Justicia está en principio obligado a realizar la interpretación que se le pide basándose en los hechos comprobados por el órgano jurisdiccional remitente. (13)

2.      Existencia de una restricción

22.      Por tanto, en primer lugar habrá que comprobar si la normativa de que se trata da lugar a una restricción prohibida de la libre circulación de capitales. Las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen, como es sabido, las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. (14)

23.      Puesto que incluso las restricciones de escaso alcance o de poca importancia están recogidas en la prohibición de restricciones, (15) considero que lo único que puede hacerse, en cualquier caso si se tiene en cuenta la totalidad de los supuestos como los descritos por el órgano jurisdiccional remitente, es suponer la existencia de una restricción de la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, apartado 1.

24.      En efecto, a diferencia de los dividendos de cartera nacionales, la aplicación del método de exención a los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE va unida a determinados requisitos que, en caso de no concurrir, determinan la aplicación del método de imputación, a pesar de que los titulares de las participaciones no pueden demostrar, o les es muy difícil hacerlo, dichas condiciones ni pueden aportar los datos necesarios para que se impute del impuesto de sociedades extranjero. Puesto que, a pesar de que los beneficios empresariales ya han tributado en el extranjero, normalmente se produce la tributación íntegra de los dividendos extranjeros dentro del país, a los inversores residentes les resulta poco atractivo adquirir o poseer una participación de cartera extranjera, en lugar de una nacional.

3.      Justificación

25.      Queda aún por comprobar si esta restricción a la libre circulación de capitales está autorizada por las disposiciones de los artículos 57 a 60 CE o está justificada por una razón imperiosa de interés general reconocida por la jurisprudencia.

26.      Es cierto que el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), autoriza, en principio, a los Estados miembros a establecer en su Derecho fiscal una distinción entre los contribuyentes cuya situación difiera con respecto a los lugares donde esté invertido su capital. Sin embargo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 58 CE, apartado 3, no deberá producirse una discriminación arbitraria por este motivo.

27.      Por lo tanto, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda considerarse compatible con las disposiciones relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o esté justificada por razones imperiosas de interés general. (16)

a)      Posibilidad de comparación con respecto al riesgo de la doble imposición económica

28.      En consecuencia, es necesario comprobar si la diferencia de trato fiscal de las sociedades de capital residentes en Austria, dependiendo de si perciben dividendos de cartera nacionales o de la UE/del EEE, está relacionada con situaciones que, en virtud del objetivo perseguido con el artículo 10, apartado 1, de la KStG, no son comparables entre sí. (17)

29.      El objetivo del artículo 10, apartado 1, de la KStG es evitar la doble imposición de los beneficios de las sociedades, de tal forma que los dividendos queden exentos del impuesto de sociedades en el plano de la sociedad beneficiaria.

30.      Según reiterada jurisprudencia, respecto de una norma fiscal dirigida a evitar o atenuar la tributación de los beneficios distribuidos, la situación de los accionistas que perciben dividendos de origen extranjero es comparable a la de los accionistas que perciben dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena. (18)

31.      De esto se deduce que cuando se evita la doble imposición económica de los dividendos nacionales, también debe evitarse tal doble imposición en los dividendos extranjeros del mismo tipo.

b)      Posibilidad de comparación con respecto al método aplicable para evitar la doble imposición económica

32.      No obstante, surge la cuestión de si los dividendos nacionales y extranjeros también son comparables con respecto al método con el que evitar la doble imposición económica. (19)

33.      Si un Estado miembro opta por eximir los dividendos nacionales del impuesto de sociedades −y no porque, en general, desee renunciar a que tributen los beneficios empresariales distribuidos, sino porque, de esa manera, desea evitar la doble imposición económica−, supondremos que el nivel de imposición perseguido ya está garantizado con la recaudación del impuesto de sociedades de la sociedad que distribuye beneficios. En principio, parece que en el caso concreto falta, en parte o por completo, esta coherencia interna si, en particular, la sociedad que distribuye beneficios se beneficia por su parte de determinadas ventajas fiscales. Sin embargo, a mi juicio, el examen que ha de realizarse a este respecto no debe hacerse caso por caso, sino que ha de considerarse el sistema en su conjunto.

34.      En el asunto Manninen (20) existía tal coherencia interna entre la exención del accionista y la imposición de la sociedad. En principio, en dicho asunto la doble tributación económica de los dividendos internos no se evitaba formalmente mediante exención, sino mediante la concesión de un crédito fiscal por importe del tipo de gravamen del impuesto de sociedades aplicable a los beneficios de la sociedad. No obstante, como el tipo de gravamen para los rendimientos del capital tenía el mismo importe, dicho sistema era equiparable a una exención de los dividendos. Las normativas finlandesas, sin embargo, preveían expresamente un gravamen fiscal compensatorio para el caso de que el impuesto pagado por la sociedad distribuidora fuera menor que el importe del crédito fiscal a favor del accionista. De este modo se garantizaba que se alcanzara también de hecho el nivel de tributación perseguido para los dividendos nacionales.

35.      En el asunto Test Claimants in the FII Group Litigation, el Tribunal de Justicia únicamente explicó de modo marginal la relación entre la exención aplicable a los dividendos nacionales y la tributación a nivel de la sociedad que distribuye los beneficios. Las demandantes de dicho procedimiento principal alegaron que la exención de los dividendos nacionales no dependía de que la sociedad que distribuye beneficios hubiera pagado impuestos ni de la cuantía de éstos. (21)

36.      Por este motivo, el Tribunal de Justicia impuso al órgano jurisdiccional remitente la obligación de comprobar si los tipos impositivos son realmente idénticos para la sociedad que distribuye beneficios y para la sociedad beneficiaria y si los distintos niveles impositivos solo existen en determinados supuestos debido a una modificación de la base imponible a raíz de determinadas desgravaciones excepcionales. (22) De esto deduzco, que el Tribunal de Justicia no pretendía reconsiderar sus constataciones sobre la equivalencia de los métodos de exención e imputación (23) si en casos concretos se eximía a los dividendos nacionales, a pesar de que a los beneficios subyacentes no se les hubiera aplicado previamente la carga íntegra del impuesto de sociedades. (24)

37.      En los presentes asuntos, el órgano jurisdiccional remitente advierte de que, en Austria, la carga fiscal efectiva de los dividendos nacionales puede ser inferior, y no solo en casos concretos, al tipo impositivo nominal debido al gran número de desgravaciones reguladas en la KStG. A modo de ejemplo se mencionan la posibilidad del trasladar las pérdidas al ejercicio siguiente, así como la tributación de grupos.

38.      Sin embargo, en mi opinión, estas opciones, frecuentemente utilizadas para reducir la carga fiscal mediante la inclusión de las pérdidas del pasado en la base imponible, mientras los beneficios y las pérdidas de un grupo de empresas pueden tributar de forma consolidada, no aclaran la estrecha relación entre exención y tributación en la que se basa un sistema de exención. Lo mismo cabe decir de las exenciones personales o materiales del impuesto de sociedades concedidas con carácter excepcional. Solo una vez que se considere el sistema en su conjunto y se demuestre que la relación entre exención y carga fiscal previa solo existe en apariencia o incluso falta claramente, debería reconocerse que, en realidad, el sistema no sirve para eliminar la doble imposición tributaria.

39.      Por lo tanto, el órgano jurisdiccional remitente deberá comprobar si, considerando en su conjunto el sistema del impuesto de sociedades austriaco, existe una estrecha relación entre la exención de los dividendos nacionales del impuesto de sociedades y la situación impositiva a nivel de las sociedades que distribuyen los beneficios. De no ser así, desde un primer momento sería arbitrario, y, por tanto, inadmisible, negar a los dividendos de la UE/del EEE una exención incondicional como la que se aplica a los dividendos nacionales.

40.      En el análisis posterior parto de que el sistema de exención en vigor en Austria para asuntos internos se basa en la coherencia interna entre exención y carga fiscal previa en el sentido descrito.

41.      En lo que respecta a los dividendos de origen extranjero, con frecuencia resulta cuestionable desde la perspectiva de las autoridades tributarias si a dichos dividendos se les ha aplicado previamente el impuesto de sociedades y, en caso de respuesta afirmativa, por qué importe. Y así, es perfectamente posible que, en el extranjero, a los beneficios subyacentes no se les haya aplicado ninguna tributación, (25) se les haya aplicado una tributación totalmente distinta o inferior a nivel de la sociedad que distribuye los beneficios. Si, aún así, a los dividendos extranjeros se les aplicara incondicionalmente el método de exención, no se garantizaría una imposición simple. La aplicación homogénea del método de exención además tendría como consecuencia que los dividendos de origen extranjero no solo recibirían el mismo trato que los dividendos nacionales, sino que probablemente recibirían uno mejor.

42.      Procede recordar que la doble imposición económica de los dividendos de origen extranjero se produce por el hecho de que dos Estados ejercitan en paralelo su competencia fiscal sobre los beneficios de una empresa, aplicando uno de ellos el impuesto de sociedades a la sociedad que distribuye los dividendos y el otro a la sociedad que los percibe. De la libre circulación de capitales no se deduce ninguna prioridad entre la potestad tributaria de los distintos Estados miembros o incluso de terceros Estados.

43.      Solamente si un Estado miembro opta por evitar o atenuar la doble imposición económica de los dividendos nacionales, de la libre circulación de capitales (26) se derivará la obligación de establecer un trato equivalente para los dividendos de origen extranjero. (27) Sin embargo, al estructurar el régimen para evitar o atenuar la doble imposición económica, el Estado miembro deberá prever que, en general, a los dividendos de origen extranjero se les aplique también como mínimo el impuesto de sociedades al nivel nacional. (28)

44.      Toda vez que el método de exención incondicional para los dividendos de origen extranjero no es adecuado para garantizar esta imposición, las situaciones examinadas en este caso no son comparables en lo que respecta a los métodos que han de utilizarse para evitar la doble imposición económica.

4.      Proporcionalidad

45.      A pesar de que no existe posibilidad de comparación en ese aspecto la medida restrictiva que se cuestiona debe respetar el principio de proporcionalidad, en el sentido de que debe ser idónea para garantizar que se alcance el objetivo que persigue y no debe ir más allá de lo necesario para alcanzarlo. (29)

a)      Idoneidad y necesidad

46.      El método de exención condicional, con la posibilidad de cambio al método de imputación, es adecuado para garantizar que únicamente pueda hacerse uso de la ventaja fiscal consistente en evitar o atenuar la doble imposición económica, en tanto y en cuanto la recaudación nacional del impuesto de sociedades produzca una doble imposición.

47.      Sin embargo, resulta cuestionable si no excede de lo necesario, ya que la normativa austriaca controvertida produce, en el caso de los dividendos de cartera del resto de los Estados de la UE/del EEE, no solo una carga administrativa más elevada, sino, con frecuencia, una tributación nacional, ya que, según el órgano jurisdiccional remitente, los requisitos para aplicar el método de exención o la aplicación adecuada del método de imputación no pueden cumplirse o solo con excesivas dificultades.

48.      Por lo tanto, surge la cuestión de quién, en última instancia, ha de soportar el riesgo de que no pueda aportarse la información necesaria sobre la situación fiscal en el extranjero de los beneficios subyacentes a los dividendos.

49.      Según las constataciones del órgano jurisdiccional remitente, en Austria, sin perjuicio del principio de la actuación de oficio, la carga de la prueba de que se reúnen los requisitos para la exención o la ventaja fiscal recae, en última instancia, en el sujeto pasivo. Para beneficiarse del método de exención, el inversor ha de poder demostrar una imposición extranjera comparable, el importe del tipo impositivo extranjero, así como la inexistencia de exenciones personales o materiales para la sociedad extranjera. Si no le resulta posible y, en consecuencia, únicamente puede acogerse al método de imputación, deberá acreditar los datos necesarios para la imputación del impuesto de sociedades extranjero. Si tampoco lo consigue, se recaudará el impuesto de sociedades austriaco sobre los dividendos de cartera extranjeros de Estados de la UE/del EEE.

50.      Invocando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y finlandés, el Gobierno del Reino Unido, así como la Comisión Europea sostienen que, al liquidar el impuesto, la administración tributaria, deba poder solicitar suficientes justificantes. La exención o la ventaja fiscal consistente en la imputación pueden negarse si no se aportan dichos justificantes.

51.      De hecho, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que nada impide a las autoridades tributarias exigir al sujeto pasivo las pruebas que consideren necesarias para apreciar si se cumplen los requisitos para conceder la exención tributaria o ventajas fiscales, y en caso de no presentar dichas pruebas denegar la exención o la ventaja fiscal solicitada. (30)

52.      Además, el Tribunal de Justicia ha señalado que las administraciones tributarias nacionales, de conformidad con la Directiva de asistencia mutua 77/799/CEE, (31) tienen, en principio, la posibilidad de solicitar información a la autoridad competente de otro Estado miembro, aunque no existe obligación de recabar tal información. Corresponde a cada Estado miembro apreciar los casos específicos en los que falta información relativa a las transacciones efectuadas por los sujetos pasivos establecidos en su territorio y decidir si dichos casos requieren la presentación de una solicitud de información a otro Estado miembro. (32)

53.      En principio, no puede descartarse que, como ha alegado la Comisión, (33) una administración tributaria nacional, en determinadas circunstancias, pueda estar obligada a conseguir directamente la información necesaria, sobre todo, si al contrario que el sujeto pasivo, puede acceder a ella fácilmente. Esta obligación también podría comprender la utilización de instrumentos de asistencia mutua y, en particular, la Directiva de asistencia mutua 77/799. (34) No obstante, como la propia Comisión ha observado, en el asunto Haribo no existen indicios de que en este caso se dé tal situación especial. En último término, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar estos extremos.

54.      La atribución de la carga de la prueba al sujeto pasivo debería considerarse de forma crítica si el motivo por el que un inversor no puede cumplirla consiste en que las pruebas se exigen según modelos nacionales inadecuados para los hechos extranjeros, sin resultar realmente indispensables. En su respuesta a la petición de aclaraciones, sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente alega que el sujeto pasivo dispone de libertad en lo que respecta a la forma de aportar las pruebas.

55.      En los presentes asuntos, el problema consiste más bien en el aspecto puramente fáctico. Y así, Haribo reclama que, en el caso de una participación de cartera en una sociedad extranjera a través de un fondo de inversión nacional, ni siquiera hay que averiguar de qué sociedad proceden los dividendos.

56.      A mi entender, estos problemas de prueba no convierten de por sí en desproporcionada la aplicación de un método de exención únicamente condicional con la posibilidad de cambio al método de imputación, tal como prevé el Derecho austriaco para los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE.

57.      Esta normativa no exige nada realmente imposible. De hecho, la información necesaria está disponible en algún lugar, ya sea en las sociedades que distribuyen los dividendos y, eventualmente, también en los fondos de inversión nacionales a través de los que se poseen las participaciones sociales con derecho a percibir dividendos. Si realmente resulta costoso obtener dicha información, el inversor deberá considerar qué resulta más ventajoso en su caso: demostrar la carga fiscal previa extranjera o renunciar a la exención o imputación.

58.      Si finalmente la prueba no prospera al no ser capaz el titular de las participaciones, ni de hecho ni de Derecho, de conseguir tal información, esta circunstancia, a pesar de todo, pertenece a la esfera del titular de la participación. (35) Tanto a las sociedades extranjeras como a los fondos de inversión nacionales les interesa estructurar las inversiones de cartera de la forma más atractiva posible. A esto hay que añadir que al titular de la participación se le proporciona la información con el fin de que en su Estado de residencia pueda beneficiarse de la posibilidad de evitar o limitar la doble imposición económica. (36) La falta de un flujo de información por parte del inversor no es un problema que deba atajar el Estado miembro afectado.

59.      Teniendo en cuenta esta distribución de riesgos (carga objetiva de la prueba), no resulta desproporcionado que un Estado miembro mantenga, para los dividendos de cartera procedentes de Estados de la UE/del EEE, la aplicación del método de imputación −probablemente con un método de exención condicional previo− incluso si, de este modo, no se evita la doble imposición económica al no lograr el sujeto pasivo demostrar la carga fiscal previa extranjera.

60.      Si se aplica a tales dividendos de cartera el método de imputación, no obstante, sí que sería desproporcionado que no se tuvieran en cuenta, en la medida de lo posible, las desigualdades del régimen nacional del impuesto de sociedades y, en cambio, se realizara la imputación de forma estática, aplicando un tipo impositivo unitario, pues, como antes se indicó, (37) el sistema de exención aplicable a los dividendos nacionales tampoco garantiza que, en cada caso concreto, se exima a los dividendos del impuesto de sociedades solo por el importe exacto de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades.

61.      Por tanto, también en el contexto del método de imputación debe ser posible trasladar al titular de la participación determinadas ventajas fiscales de las que se beneficia la sociedad que distribuye los dividendos. Si la sociedad domiciliada en el extranjero se beneficia allí, por ejemplo, de un tipo reducido del impuesto de sociedades por las actividades de investigación que realiza y, dentro del país, a una sociedad nacional comparable también se le concede tal ventaja, en ese caso, al realizarse la imputación, debería mantenerse también dicha ventaja para el beneficiario de los dividendos de origen extranjero.

b)      Conclusión parcial

62.      Por lo tanto, en general, cabe señalar que los métodos de exención e imputación, en principio, no pueden realmente calificarse de equivalentes, pero, dentro de los límites indicados, el Derecho de la Unión permite que se aplique el método de exención a los dividendos de cartera nacionales y el método de imputación a los dividendos de otros Estados de la UE/del EEE. Lo mismo puede decirse si, en lugar del método de imputación, se aplica en primer lugar un método de exención condicional.

c)      Seguimiento congruente de objetivos

63.      En su jurisprudencia reciente, el Tribunal de Justicia exige reiteradamente en el ámbito del control de proporcionalidad que la normativa nacional que restringe una libertad fundamental responda al criterio de que, a través de ella, se consiga el objetivo perseguido de forma congruente y sistemática. (38) De no ser así, no se considera adecuada para alcanzar el objetivo invocado ni tampoco para contribuir a ello.

64.      A mi entender, este criterio no se refiere exactamente a una cuestión de idoneidad, sino de proporcionalidad en sentido estricto. Con frecuencia una medida contribuye a la consecución de un objetivo, pero la medida por sí misma no permite alcanzarlo. Esta circunstancia, sin embargo, no la priva de idoneidad. Es más, lo que debe cuestionarse es si del marco normativo restante se deduce que el objetivo solicitado no se persigue de forma congruente y sistemática y, por tanto, deja de estar justificado.

65.      Si deseara aplicarse esta jurisprudencia en el marco del presente examen, cabría dudar de que el objetivo perseguido con el método de exención condicional o con el método de imputación, es decir, garantizar que los dividendos extranjeros solo tributen una vez a nivel nacional, se persigue de forma congruente y sistemática, ya que, según la KStG, los dividendos de participaciones internacionales en sociedades filiales pueden beneficiarse con más facilidad de una exención que los dividendos de cartera de la UE/del EEE.

66.      En virtud del artículo 10, apartado 1, punto 7, de la KStG, dichos dividendos están normalmente exentos del impuesto de sociedades, sin que esta exención esté vinculada a las condiciones aplicadas a las participaciones de cartera. De conformidad con el artículo 10, apartados 4 y 6, de la KStG, en principio, también está previsto el cambio al método de imputación para los dividendos de participaciones internacionales en sociedades filiales, pero solo dentro de unos límites muy estrictos, es decir, solo si el Ministro de Economía lo dispone por decreto para evitar fraudes fiscales y abusos. En particular, esto puede suceder en los casos en que la entidad extranjera a través de la cual se articula la participación en sociedades filiales no desarrolla un negocio operativo y sus ingresos no están sujetos a impuestos extranjeros equiparables al impuesto de sociedades austriaco.

67.      No obstante, un control de coherencia tan amplio restringiría desmesuradamente la discrecionalidad del legislador nacional en lo relativo a qué ingresos desea gravar y en qué medida.

68.      Cuando se le preguntó a este respecto en la vista, el Gobierno austriaco contestó que con la concesión de un régimen favorable a las participaciones internacionales en sociedades filiales pretende fomentarse una actividad económica activa de las empresas austriacas en el extranjero. Así pues, el objetivo de la tributación única no se persigue en este caso en la misma medida que en el caso de los dividendos de cartera de la UE/del EEE. Pero tampoco tiene por qué ser así. El mero hecho de que el legislador siga una política fiscal distinta para las participaciones internacionales en sociedades filiales que para los dividendos de cartera de la UE/del EEE no significa que sea desproporcionado el método de exención condicional, con posibilidad de cambio al método de exención, que se aplica a los dividendos de cartera citados en último lugar. Lo mismo sucede con los dividendos de cartera de la UE/del EEE que, en la práctica, normalmente quedan sujetos a una doble imposición económica debido a los problemas para demostrar la situación impositiva en el extranjero.

69.      Este resultado se apoya en la Directiva sobre matrices y filiales (39) en la que se inspiró el legislador austriaco al establecer el umbral del 10 % o el anterior umbral del 25 %. La Directiva introdujo para las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes un régimen fiscal común para facilitar los grupos de sociedades a escala comunitaria. Además prevé que para los dividendos que una matriz percibe de su filial se conceda o bien una exención fiscal o bien se realice la imputación del impuesto extranjero. De esta forma se subraya que puede ser legítimo que las participaciones en sociedades filiales reciban un trato fiscal diferente del que se da a las participaciones de cartera.

5.      Conclusión

70.      Por lo tanto, ha de responderse a la segunda cuestión prejudicial del asunto Haribo que el artículo 56 CE, apartado 1, no se opone a que las sociedades nacionales tengan que pagar regularmente el impuesto de sociedades por los dividendos de cartera de otros Estados de la UE/del EEE al no poder aportar, o ser muy difícil hacerlo, la información sobre la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero exigida para la exención o, al menos, una imputación, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos en todos los casos.

B.      Sobre la primera cuestión prejudicial en el asunto Haribo

71.      Con su primera cuestión en el asunto Haribo, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que los dividendos de cartera de un Estado del EEE que no pertenece a la Unión Europea únicamente estén exentos del impuesto de sociedades si existen acuerdos de asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, aunque esta condición no se exija a los dividendos de participaciones internacionales en sociedades filiales.

1.      Admisibilidad de la cuestión

72.      El Gobierno austriaco considera que la primera cuestión prejudicial no es admisible, ya que es evidente que carece de relevancia para el fallo del litigio principal. La descripción de los hechos del órgano jurisdiccional remitente no contiene ningún dato que sugiera que también hace referencia a los dividendos procedentes de Noruega, Islandia o Liechtenstein, sino que únicamente menciona las participaciones en sociedades de capital domiciliadas en los Estados miembros de la Unión Europea y terceros Estados.

73.      Según jurisprudencia reiterada, el Tribunal de Justicia, en principio, está obligado a pronunciarse cuando las cuestiones planteadas por los tribunales nacionales se refieren a la interpretación del Derecho de la Unión. Excepcionalmente, sin embargo, puede no pronunciarse cuando, entre otras cosas, resulte evidente que la interpretación solicitada no tiene relación alguna con la realidad o con el objeto del litigio principal o cuando el problema sea de naturaleza hipotética. (40)

74.      En la descripción de los hechos que figura en la petición de decisión prejudicial del asunto Haribo, únicamente se mencionan los «dividendos procedentes de la UE y de terceros Estados». En los documentos presentados con la petición no se aprecian más detalles en ese sentido.

75.      El Gobierno austriaco interpreta de forma restrictiva la formulación «de terceros Estados» en el sentido de que se hace referencia a todos los Estados, con excepción de los Estados miembros de la Unión Europea y de los Estados firmantes del EEE. A favor de esta interpretación restrictiva apunta la normativa austriaca que se examina en este caso, en la que se diferencia entre dividendos nacionales, de la UE, del EEE y de terceros Estados. Las cuestiones prejudiciales reformuladas y su aclaración por parte del órgano jurisdiccional remitente reflejan claramente esta diferenciación.

76.      Los hechos a los que se refiere el Gobierno austriaco, no obstante, se exponen en la petición de decisión prejudicial originaria. En aquel momento no había motivos para diferenciar entre los Estados del EEE Noruega, Islandia y Liechtenstein y otros Estados que no pertenecían a la Unión Europea. En lo que respecta a las participaciones de cartera, la versión anterior de la KStG diferenciaba únicamente entre participaciones nacionales y extranjeras. Toda vez que el Verwaltungsgerichtshof en su resolución de 17 de abril de 2008 y el Ministerio de Economía en la información publicada en este sentido (41) diferenciaban adicionalmente −en distinta medida− entre participaciones de la UE y de terceros Estados, el órgano jurisdiccional remitente se vio obligado a incluir esta diferenciación en su resolución de remisión originaria.

77.      Por lo tanto, la formulación «de terceros Estados» en la petición de decisión prejudicial originaria debe entenderse en el sentido de que hace referencia a todos los Estados que no pertenecen a la Unión Europea, es decir, también a los Estados del EEE Noruega, Islandia y Liechtenstein.

78.      En consecuencia, es evidente que la primera cuestión prejudicial no es de naturaleza hipotética y, por tanto, resulta admisible.

2.      Respuesta a la cuestión

a)      Restricción

79.      Las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. (42)

80.      A título preliminar hay que aclarar, sin perjuicio de la formulación de la cuestión prejudicial, si existe una restricción a la libre circulación de capitales en ese sentido, y para ello no es necesario comparar los dividendos de cartera del EEE (43) con los dividendos de participaciones internacionales en sociedades filiales, sino que −como también han alegado los Gobiernos austriaco, alemán y neerlandés− la comparación debe realizarse con los dividendos de cartera nacionales. Los inversores que buscan posibilidades de adquirir participaciones de cartera no desistirán de realizar tales inversiones en el extranjero por el hecho de que en su territorio nacional las participaciones extranjeras en sociedades filiales tengan un trato fiscal más favorable, sino por el trato fiscal más favorable del que se beneficia una participación de cartera nacional. Por el contrario, el trato fiscal de las participaciones internacionales en sociedades filiales desempeña, como se mostrará más adelante, un papel en el contexto de la justificación y en el control de proporcionalidad.

81.      En virtud del artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG, los dividendos de cartera del EEE únicamente están exentos del impuesto de sociedades si existe una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución con el Estado del EEE en cuestión. Por el contrario, los dividendos de cartera nacionales están exentos en cualquier caso.

82.      El efecto de una normativa de esta índole es que las sociedades residentes en Austria se verán disuadidas de invertir su capital en participaciones de cartera de sociedades domiciliadas en Estados del EEE. Esto sucederá en cualquier caso cuando no se haya celebrado el correspondiente convenio de asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, lo que, a criterio de Haribo, sucede con respecto a Islandia y Liechtenstein. Toda vez que los dividendos de tales participaciones gozan de un trato fiscal más desfavorable que los distribuidos por una sociedad nacional, para las sociedades domiciliadas en Austria dichas participaciones serán menos atractivas que las participaciones de cartera nacionales. (44)

83.      Una norma como el artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG constituye, pues, una restricción a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y los Estados del EEE que, en principio, está prohibida por el artículo 56 CE, apartado 1.

b)      Justificación

84.      Según la jurisprudencia sobre el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), y apartado 3, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el caso de autos pueda, no obstante, considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables. (45)

85.      En el marco de la respuesta a la segunda cuestión (46) ya he señalado que los dividendos nacionales y extranjeros no son comparables en lo que respecta al método para evitar la doble imposición económica. Por lo tanto, en principio, está justificado aplicar a los dividendos de origen extranjero el método de imputación o bien supeditar la aplicación del método de exención a la presentación de justificantes relacionados con la carga fiscal previa extranjera.

86.      Según el Gobierno austriaco, en el caso de los dividendos de cartera del EEE, se requiere una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, puesto que para comprobar si, conforme al artículo 10, apartado 5, de la KStG, debe aplicarse el método de imputación en lugar del método de exención es necesario contar con un intercambio de información con la administración tributaria del Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios. Considera que es necesario disponer, por ejemplo, de información sobre si la sociedad que distribuye beneficios está exenta por completo, ya sea personal o materialmente, del impuesto de sociedades. Únicamente mediante el procedimiento de asistencia mutua puede aclararse si la sociedad extranjera, por ejemplo, una naviera o una entidad de capital riesgo, está exenta del impuesto de sociedades en el Estado de residencia. También cabe pensar en la posibilidad de que, con fines abusivos, se interponga una sociedad del EEE entre una sociedad de un tercer Estado y una sociedad austriaca, con la finalidad de sustraer las distribuciones de beneficios del pago del impuesto de sociedades a nivel de la sociedad matriz austriaca. Sin asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución falta la información necesaria para denegar la exención tributaria en caso de abuso.

87.      Para el Gobierno austriaco, el requisito de contar con una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución garantiza la correcta aplicación del mecanismo con el que se evita la doble imposición económica de los dividendos de cartera del EEE. Puesto que los dividendos de cartera nacionales y del EEE, en lo que respecta al método para evitar la doble imposición económica, no se encuentran en la misma situación, lo mismo cabe decir de los medios dispuestos para garantizar la correcta aplicación del método correspondiente.

c)      Proporcionalidad

88.      Aunque las situaciones no sean comparables, la medida restrictiva que se discute debe cumplir el principio de proporcionalidad. Dicha medida deberá ser adecuada para conseguir el objetivo que se persigue con ella y no deberá exceder de lo que es necesario a tal efecto. (47) De nuevo, habrá que considerar si resulta relevante el criterio del seguimiento congruente y sistemático de objetivos. (48)

89.      El requisito de la cooperación en materia de ejecución, como han señalado Haribo y la Comisión, no es apropiado para alcanzar el objetivo perseguido. En este caso, no se trata de la ejecución en el extranjero de un crédito tributario, sino simplemente de determinar correctamente el impuesto que ha de pagar una sociedad nacional.

90.      No es convincente el argumento expuesto en la vista por el Gobierno austriaco, según el cual la cooperación en materia de ejecución es necesaria en caso de cambio de residencia del sujeto pasivo. El cambio de residencia es una hipótesis demasiado lejana que no justifica que la prevención de la doble imposición económica de los dividendos de cartera del EEE se supedite totalmente a la existencia de un convenio de cooperación en materia de ejecución.

91.      En la medida en que una normativa nacional como el artículo 10, apartado 1, punto 6, de la KStG exige, además de la asistencia mutua, también la cooperación en materia de ejecución para que los dividendos de cartera del EEE puedan beneficiarse de la exención tributaria condicional, dicha normativa no puede considerarse compatible con el artículo 56 CE, apartado 1, puesto que no es idónea para conseguir el fin perseguido con la medida restrictiva.

92.      Por el contrario, el requisito de la asistencia mutua, en principio, sí podría estar justificado.

93.      Así, en la sentencia A (49) el Tribunal de Justicia declaró lo siguiente con respecto a otros terceros Estados que no son Estados del EEE: es compatible con la libre circulación de capitales que un Estado miembro supedite la exención tributaria de los dividendos extranjeros a la existencia de un convenio fiscal con el tercer Estado en cuestión, si dicha exención está supeditada a requisitos cuya observancia solo puede ser comprobada por las autoridades competentes del Estado miembro de imposición recabando información del Estado en que está establecida la sociedad que distribuye los dividendos.

94.      El Tribunal de Justicia no vio motivos en la normativa sueca examinada en dicho asunto para tratar por separado los dividendos de los Estados del EEE que no pertenecen a la Unión Europea. No obstante, de la sentencia Comisión/Italia (50) se desprende que la declaración del Tribunal de Justicia citada en el apartado anterior también es aplicable a tales Estados del EEE. Además, de esta sentencia se infiere que el requisito de que existan acuerdos de asistencia mutua no solo está justificado excepcionalmente, sino que puede ser necesario realizar una comprobación pormenorizada.

95.      Así, el Abogado General Jääskinen, en sus conclusiones en el asunto Établissements Rimbaud, (51) consideró que, al contrario de lo que sucede en las relaciones entre los Estados miembros, debido al distinto marco jurídico existente con respecto a éstos y los Estados del EEE, los mecanismos previstos para la cooperación entre las autoridades fiscales no pueden ser reemplazados por documentación probatoria aportada por el sujeto pasivo. Personalmente, comparto este punto de vista. Para ser fiables, las informaciones proporcionadas por los contribuyentes también deben poder ser verificadas por las autoridades.

96.      En la reciente sentencia Établissements Rimbaud (52) el Tribunal de Justicia hace hincapié en que, en el caso de un Estado del EEE, está justificado supeditar la concesión de una ventaja fiscal a la existencia de un acuerdo de asistencia que permita una comprobación eficaz de los datos del sujeto pasivo.

97.      Por lo tanto, la exención fiscal de los dividendos EEE puede, en principio, supeditarse a la existencia de un convenio de asistencia mutua con el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los beneficios.

98.      A diferencia de lo expuesto en el contexto de la segunda cuestión prejudicial, (53) en este caso, sin embargo, considero admisible y conveniente que, en el marco de la proporcionalidad, se compruebe también la coherencia de la normativa nacional. Con respecto al requisito de la existencia de convenios de asistencia mutua, en este caso no se trata de la discrecionalidad del legislador nacional en lo relativo a la imposición que desea aplicar a los ingresos y su importe, sino únicamente de una medida con la que se ha de garantizar la eficacia de los controles fiscales. En este punto es plenamente lícito plantearse la importancia que concede el legislador a este aspecto.

99.      En este sentido, debe indicarse que el requisito de la existencia de convenios de asistencia mutua únicamente es aplicable a los dividendos de cartera del EEE, pero no a los dividendos de participaciones internacionales, como las participaciones en sociedades del EEE. En virtud del artículo 10, apartado 1, punto 7, de la KStG, dichos dividendos están exentos, salvo que se trate de una participación en una sociedad filial del EEE que no desarrolla un negocio operativo y esté sujeta en el extranjero a una imposición menor. A estas últimas se les aplicará el método de imputación según lo dispuesto en el artículo 10, apartados 4 y 6, de la KStG. No obstante, ni para la exención ni para la imputación se exige la asistencia administrativa.

100. Puede ocurrir, como alegan el Gobierno alemán y el Gobierno del Reino Unido, que al titular de la participación en sociedades filiales, debido a su mayor influencia en el futuro de la sociedad extranjera, le resulte más sencillo aportar todos los justificantes necesarios, máxime como señala el órgano jurisdiccional remitente, en el caso de las participaciones en fondos de inversión en las que al titular de una participación de cartera le puede resultar casi imposible aportar tales pruebas.

101. Sin embargo, no se comprende por qué en lo que referente al riesgo de que se aporten datos incorrectos debe establecerse una diferencia basada en la proporción de la participación. (54) Es más, conviene recordar que sería contrario al Derecho de la Unión suponer de forma generalizada, en el caso de las participaciones de cartera extranjeras, que se han adquirido o se poseen para evadir impuestos. La lucha contra el fraude fiscal únicamente puede invocarse como causa de justificación cuando tenga por objeto montajes puramente artificiales cuyo objetivo sea eludir la aplicación de la legislación fiscal. (55)

102. Puesto que el objetivo de eficacia de los controles fiscales que se pretende conseguir con el requisito de que existan convenios de asistencia mutua no se persigue de forma congruente y sistemática, resulta desproporcionado.

d)      Conclusión

103. Por lo tanto, debe responderse a la primera cuestión prejudicial en el asunto Haribo que el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que los dividendos de cartera de un Estado del EEE que no pertenece a la Unión Europea únicamente estén exentos del impuesto de sociedades si existen convenios de asistencia mutua y de cooperación en materia de ejecución, aunque esta condición no se exija a los dividendos de participaciones extranjeras en sociedades filiales.

C.      Sobre la tercera cuestión prejudicial en el asunto Haribo

104. Con su tercera cuestión en el asunto Haribo, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que en el caso de los dividendos de participaciones de terceros Estados no se prevea ni la exención del impuesto de sociedades ni la imputación del impuesto de sociedades pagado en el extranjero, en caso de tratarse de participaciones de cartera, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos.

1.      Restricción

105. Las medidas prohibidas por el artículo 56 CE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. (56) El Tribunal de Justicia ha declarado expresamente que el concepto de restricciones a los movimientos de capitales no puede interpretase de forma distinta en las relaciones entre los Estados miembros y los países terceros y en las relaciones entre los Estados miembros. (57)

106. El examen de la segunda cuestión prejudicial ha mostrado que está justificado reservar el método de exención a los dividendos nacionales y en los dividendos extranjeros imputar únicamente el impuesto de sociedades pagado en el extranjero. (58) Por lo tanto, el examen de si existe una restricción a la libre circulación de capitales debe centrarse en el hecho de que no existe posibilidad de imputación para los dividendos de cartera de terceros Estados.

107. Puesto que, conforme a la legislación austriaca aplicable, en el caso de los dividendos de cartera procedentes de terceros Estados, a pesar de que los beneficios empresariales subyacentes ya hayan tributado íntegramente en el extranjero, siempre se produce la imposición íntegra dentro del país, a los inversores residentes les resulta sin lugar a dudas menos atractivo adquirir o poseer una participación de cartera extranjera que una nacional. En consecuencia, existe una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 56 CE, apartado 1.

2.      Justificación

108. Por lo tanto, deberá comprobarse si, aún así, esta restricción a la libre circulación de capitales está autorizada por las disposiciones de los artículos 57 a 60 CE o está justificada por una razón imperiosa de interés general.

a)      Particularidades en caso de verse afectados terceros Estados

109. Los Gobiernos austriaco, alemán, italiano, neerlandés y finlandés defienden que se impongan requisitos diferentes a los terceros Estados y a los Estados miembros y, para ello, invocan la jurisprudencia del Tribunal de Justicia. (59)

110. En efecto, el Tribunal de Justicia ha reconocido que con la liberalización de los movimientos de capitales con los países terceros pueden perseguirse objetivos distintos de la realización del mercado interior, como, entre otros, los de garantizar la credibilidad de la moneda única comunitaria en los mercados financieros mundiales y mantener, en los Estados miembros, centros financieros de dimensión mundial. (60) Asimismo, el Tribunal de Justicia ha afirmado que los movimientos de capitales con países terceros se encuadran en un contexto jurídico distinto. (61)

111. En principio, al examinar si existe una restricción prohibida por el artículo 56 CE, apartado 1, el Tribunal de Justicia no ha tenido en cuenta estas diferencias, a la vista del preciso tenor del artículo 56, apartado 1, CE y de la sistemática de los artículos 56 a 60 CE. Sin embargo, sí le ha prestado atención al comprobar si una medida restrictiva está permitida conforme a los artículos 57 a 60 CE o bien por una razón imperiosa de interés general. La extensión con la que los Estados miembros están facultados para aplicar determinadas medidas restrictivas de los movimientos de capitales con destino a países terceros o procedentes de ellos no puede determinarse sin tener en cuenta que dichos movimientos de capitales se realizan en un contexto jurídico distinto de aquel en el que se inscriben los producidos dentro de la Comunidad. (62)

112. El Tribunal de Justicia ha señalado por tanto lo siguiente: debido al grado de integración jurídica que existe entre los Estados miembros de la Unión Europea y, en particular, a la existencia de medidas legislativas comunitarias dirigidas a la cooperación entre las autoridades fiscales nacionales, como la Directiva 77/799, el gravamen por un Estado miembro de actividades económicas con aspectos transfronterizos que se sitúan en el seno de la Comunidad no siempre es comparable al de actividades económicas referidas a relaciones entre los Estados miembros y los países terceros. (63)

113. Asimismo, según el Tribunal de Justicia, tampoco cabe excluir que un Estado miembro pueda demostrar que una restricción a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos esté justificada por una razón determinada, en circunstancias en las que dicha razón no supondría una justificación válida de una restricción de movimientos de capitales entre Estados miembros. (64)

114. No obstante, las formulaciones «no siempre comparables» y «no cabe excluir» ponen de manifiesto que el Tribunal de Justicia no ha dado a los Estados miembros carta blanca para aplicar restricciones a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos. Sería además contradictorio atribuir a la prohibición de restricciones del artículo 56 CE, apartado 1, el mismo alcance para los movimientos de capitales con países terceros que para los movimientos de capitales dentro de la Unión, para después privar de pertinencia a dicha prohibición en el plano de las causas de justificación. En particular, debe recordarse que los Estados miembros ya tuvieron en consideración las particularidades de los movimientos de capitales con países terceros al prever en los artículos 57, 59 y 60 CE cláusulas de salvaguardia especiales y excepciones que se aplican a los movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos. (65)

115. Por consiguiente, deben examinarse ahora los distintos motivos de justificación invocados por los distintos gobiernos en el presente procedimiento.

b)      Los distintos motivos de justificación

i)      Reparto de la potestad tributaria

116. Los Gobiernos austriaco y finlandés sostienen que la necesidad de «salvaguardar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y los países terceros», puede constituir una razón imperiosa de interés general que justifique dar un trato fiscal diferente a los dividendos de países terceros y a los dividendos nacionales.

117. En este sentido cabe señalar que el Tribunal de Justicia, en las relaciones entre los Estados miembros, ha reconocido la necesidad de respetar un reparto equilibrado de la potestad tributaria como razón imperiosa de interés general, en principio, únicamente junto con otros elementos de justificación, aunque también por sí misma. (66) No obstante, el alcance que se ha dado a esta causa de justificación en la jurisprudencia ha sido hasta ahora menor de lo que podría sugerir su denominación.

118. Y así, la necesidad de salvaguardar un reparto equilibrado de la potestad tributaria puede justificar, en particular, una restricción, siempre que el objetivo de la medida de que se trate sea evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio. (67) De esta forma, el Tribunal de Justicia ha reconocido, en esencia, a los Estados miembros el derecho a impedir que un sujeto pasivo traslade libremente los beneficios o pérdidas, con independencia del lugar en el que los generó, de un Estado miembro a otro Estado miembro y que, de este modo, eluda el reparto de la potestad tributaria.

119. En primer lugar, cabe señalar que esta causa de justificación, en la forma aceptada hasta la fecha, no serviría para justificar que a los dividendos de cartera de terceros Estados no se les conceda ninguna posibilidad de imputación.

120. Por un lado, el presente caso no versa sobre la potestad tributaria sobre las actividades económicas ejercidas dentro del país, sino sobre la tributación de los rendimientos extranjeros y, por otro, la potestad tributaria de Austria no afectaría a aquélla si, en el caso de los dividendos de cartera de terceros Estados, permitiera imputar el impuesto de sociedades recaudado en un tercer Estado sobre los beneficios utilizados a tal efecto. En la medida en que la carga fiscal previa extranjera sea inferior al gravamen por el impuesto de sociedades de los dividendos nacionales, según el método de imputación será necesario pagar el impuesto de sociedades nacional.

121. Ahora bien, es discutible que a este motivo de justificación haya que atribuirle una mayor trascendencia en las relaciones con terceros Estados. No obstante, debido a la diversidad de las situaciones posibles no puede darse una respuesta general a esta cuestión.

122. A los efectos del presente caso, en el que se trata de dilucidar si, para los dividendos de cartera de terceros Estados, la libre circulación de capitales permite al menos la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero, la aplicación de una política menos rigurosa derivaría finalmente en la cuestión de si la disminución del nivel impositivo puede justificar la negativa a aplicar la imputación. Puesto que en el ámbito del reparto equilibrado de la potestad tributaria también se alega una exigencia de reciprocidad, abordaré este aspecto al examinar la correspondiente causa de justificación.

123. Sí es cierto que la imputación de la cuota del impuesto de sociedades adeudada en un tercer Estado puede implicar que disminuyan los ingresos fiscales nacionales.

124. Sin embargo, según jurisprudencia reiterada, la disminución de los ingresos fiscales no puede considerarse de por sí una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental. (68) Hasta la fecha, el Tribunal de Justicia no ha determinado si este criterio puede aplicarse también en relación con terceros Estados. (69)

125. Si bien es lícito cuestionar el sentido y la finalidad de la libre circulación de capitales con destino a terceros Estados o procedente de ellos garantizada unilateralmente por la Unión Europea, no es menos cierto que los Estados miembros así lo han decidido de forma inequívoca en el artículo 56 CE, apartado 1. Las restricciones a los movimientos de capitales derivadas del Derecho fiscal nacional difícilmente serían compatibles con este claro compromiso con la libre circulación de capitales con terceros Estados, y mucho menos podrían considerarse admisibles por la mera razón de que, de lo contrario, disminuirían los ingresos fiscales. El resultado de tal interpretación sería la exclusión del Derecho fiscal del ámbito de aplicación de las normas reguladoras de la libre circulación de capitales. De esta forma se permitiría, y no solo con carácter excepcional, sino de manera sistemática y sin considerar las normas especiales de los artículos 57 CE y siguientes, la restricción de esos movimientos de capitales, pues, en especial, se negarían a las participaciones en sociedades de terceros Estados todas las ventajas fiscales que se conceden a las participaciones en sociedades nacionales, aunque la situación de los titulares no sea diferente en lo que respecta a la finalidad de las normativas correspondientes.

126. Por lo tanto, la negativa a aplicar el método de imputación a las participaciones de cartera de terceros Estados no está justificada ni por el riesgo de disminución de los ingresos fiscales ni por la necesidad de salvaguardar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y terceros Estados.

ii)    Reciprocidad

127. Los Gobiernos austriaco, alemán, neerlandés y finlandés alegan asimismo que la obligación de los Estados miembros de tratar como sociedades nacionales a las sociedades del otro Estado en lo referente a las ventajas fiscales está basada en la reciprocidad. En cambio, en las relaciones con terceros Estados falta esa reciprocidad. No obstante, si existiera la obligación de tratar los dividendos de terceros Estados como los nacionales, se vería perjudicada la capacidad negociadora de los Estados miembros frente a los terceros Estados a la hora de celebrar convenios sobre doble imposición con los que no se pretende únicamente garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria, sino también luchar contra la economía sumergida y la criminalidad.

128. El Gobierno austriaco, además, alega que la protección de los ingresos fiscales no es una mera razón económica, sino que de lo que se trata es más bien de garantizar la neutralidad fiscal en el mercado único. Al contrario de lo que sucede con otros Estados miembros, los terceros Estados no están obligados a soportar una pérdida comparable de ingresos fiscales. Asimismo, opina que, en lo que respecta a los terceros Estados, no se dispone de mecanismos políticos que garanticen un equilibrio de las políticas financieras como prevé el Tratado CE, por ejemplo, mediante la aproximación de las legislaciones.

129. El reconocimiento del requisito de reciprocidad en las relaciones con terceros Estados parece, en principio, una propuesta tentadora, pero se opone al tenor y la sistemática de los artículos 56 CE y siguientes, pues los Estados miembros han optado expresamente por liberalizar unilateralmente los movimientos de capitales hacia y desde terceros Estados y, por tanto, han renunciado a la reciprocidad. Sería difícilmente conciliable con la liberalización unilateralmente decidida que se exigiera después el requisito de reciprocidad aunque solo fuera como causa de justificación. Por este motivo, procede desestimar los restantes argumentos expuestos por el Gobierno austriaco. Además, en lo que respecta a la falta de un instrumento de aproximación legislativa en las relaciones con terceros Estados, hay que señalar que en el plano de la Unión, en principio, sí existe un instrumento de esta índole, pero hasta la fecha no se ha utilizado en la imposición de las participaciones de cartera.

iii) Control fiscal

130. Finalmente, en lo que se refiere a la necesidad, reconocida por la jurisprudencia, de garantizar la eficacia del control impositivo, en el marco de la primera cuestión prejudicial (70) se aclaró que, en relación con terceros Estados, el método de imputación va unido al requisito de que exista un convenio de asistencia mutua con el tercer Estado correspondiente que permita a la administración tributaria del Estado miembro en cuestión comprobar que, de hecho, se dan las condiciones necesarias para la concesión de la ventaja fiscal consistente en la imputación. A este respecto, no se ve afectada la capacidad negociadora del Estado miembro en cuestión que, conforme al artículo 56 CE, apartado 1, puede verse obligado a permitir, en principio, que se impute el impuesto de sociedades extranjero.

131. La necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales puede excluirse en este caso como causa de justificación, ya que, según la KStG, a los dividendos de cartera de terceros Estados se les niega la imputación de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero, con independencia de la existencia de un convenio de asistencia mutua.

c)      Conclusión

132. Toda vez que ninguno de los motivos invocados justifica que en el caso de los dividendos de cartera de terceros Estados no se prevea la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero, existe una infracción del artículo 56 CE, apartado 1, CE.

133. Procede pues responder a la tercera cuestión prejudicial en el asunto Haribo que es contrario al artículo 56 CE, apartado 1, que para los dividendos procedentes de participaciones en sociedades de terceros Estados no esté prevista la imputación del impuesto de sociedades pagado en el extranjero, si se trata de participaciones de cartera, mientras que los dividendos de cartera nacionales sí están exentos.

D.      Sobre las cuestiones prejudiciales 4, 4.1 y 4.2 en el asunto Haribo

134. Con las cuestiones 4, 4.1 y 4.2 en el asunto Haribo, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si las autoridades o tribunales nacionales competentes pueden evitar una doble imposición económica de los dividendos de cartera de terceros Estados contraria al artículo 56 CE, apartado 1, aplicando la exención prevista para otros dividendos o bien si basta con la imputación de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero. Asimismo, desea saber si el método elegido correctamente debe aplicarse aunque no exista una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, puesto que el Derecho nacional tampoco la exige para las participaciones de terceros Estados en sociedades filiales.

135. La respuesta a estas cuestiones se infiere en su mayoría de las respuestas a las tres primeras cuestiones prejudiciales del asunto Haribo.

136. Y así, el resultado del examen de la segunda cuestión prejudicial ha sido que está justificado reservar el método de exención a los dividendos nacionales y prever únicamente para los dividendos extranjeros la posibilidad de imputar el impuesto de sociedades pagado en el extranjero, y ello aunque no pueda demostrarse dicha carga fiscal previa o solo pueda demostrarse con grandes dificultades. El resultado del examen de la tercera cuestión es que no está justificado que para los dividendos procedentes de participaciones en sociedades de terceros Estados no esté prevista la imputación del impuesto de sociedades pagado en el extranjero, si se trata de participaciones de cartera, mientras que los dividendos de cartera nacionales sí están exentos.

137. En consecuencia, la doble imposición económica de los dividendos de cartera de terceros Estados que incumple lo dispuesto en el artículo 56 CE, apartado 1, puede en principio evitarse concediendo a sus titulares la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero.

138. Sin embargo, también en este caso hay que tener en cuenta la jurisprudencia reciente, según la cual una normativa nacional que restringe las libertades fundamentales únicamente es proporcionada si responde al criterio de que a través de ella se consiga el objetivo perseguido de forma congruente y sistemática. (71) El mismo criterio deberá aplicarse a la solución utilizada por las autoridades y tribunales nacionales competentes para eliminar la doble imposición económica de los dividendos de cartera de terceros Estados contraria al Derecho de la Unión.

139. Si el Derecho nacional, como en los casos de autos, prevé para los dividendos de cartera del mismo tipo procedentes de otros Estados de la UE/del EEE, no solo la imputación de la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero, sino la aplicación de un método de exención condicional con la posibilidad de cambio al método de imputación, sería desproporcionado, por incoherente, aplicar a los dividendos de cartera de terceros Estados únicamente el método de imputación.

140. En lo referente al requisito de que exista una amplia asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, en el marco de la respuesta a la primera (72) cuestión prejudicial en el asunto Haribo se ha señalado, en lo que respecta a los dividendos de cartera del EEE, que tal requisito es desproporcionado: no es necesario que existan acuerdos de asistencia en materia de ejecución, ya que de lo que se trata es de la imposición de sociedades residentes, y el requisito de la asistencia mutua es incoherente, puesto que no se exige en el caso de las participaciones internacionales en sociedades filiales.

141. Estas apreciaciones pueden extenderse sin más a los dividendos de cartera de terceros Estados. En este caso, la cooperación en materia de ejecución es aún menos necesaria que para los dividendos de cartera del EEE. Por el contrario, en principio, sí está fundado supeditar la ventaja fiscal de la exención condicional y/o de la imputación a que exista un convenio de asistencia mutua con el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios. Sin embargo, puesto que según la normativa austriaca no existe tal requisito para los dividendos de participaciones de terceros Estados en sociedades filiales, sería incongruente, y por tanto desproporcionado, exigirlo para los dividendos de cartera de terceros Estados.

142.  Por lo tanto, procede responder a las cuestiones prejudiciales 4, 4.1 y 4.2 del asunto Haribo que las autoridades o tribunales nacionales, en principio, pueden eliminar la doble imposición económica sistemática de los dividendos de cartera de terceros Estados contraria al artículo 56 CE, apartado 1, concediendo a los titulares de estas participaciones la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero. No obstante, si para los dividendos de cartera del mismo tipo procedentes de otros Estados de la UE/del EEE el Derecho nacional prevé un método de exención condicional con la posibilidad de cambio al método de imputación, sería desproporcionado aplicar a los dividendos de cartera de terceros Estados exclusivamente el método de imputación. La imputación o bien la exención condicional, en principio, deberá supeditarse a que exista un convenio de asistencia mutua de carácter general con el tercer Estado en cuestión. No obstante, si a los dividendos de participaciones de terceros Estados en sociedades filiales no se les aplica el requisito de la asistencia mutua, y si únicamente se les concede la imputación o la exención condicional, sería desproporcionado exigir este requisito a los dividendos de cartera de terceros Estados.

E.      Sobre las dos cuestiones prejudiciales del asunto Österreichische Salinen

143. Con sus dos cuestiones prejudiciales en el asunto Österreichische Salinen, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que, en el contexto del método de imputación, los dividendos de cartera extranjeros en un ejercicio con pérdidas estén sujetos a doble imposición, ya que, según dicho método, el posible traslado de las pérdidas se reduce al ejercicio siguiente, y en cuanto al impuesto de sociedades imputable y a la retención en el origen imputable, no se permite tampoco el traslado al ejercicio siguiente ni que se consideren de otro modo, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos en cualquier caso del impuesto de sociedades.

1.      Admisibilidad de las cuestiones

144. El Gobierno austriaco considera que ambas cuestiones prejudiciales son inadmisibles, por ser manifiesto que no tienen relevancia ninguna para el fallo del litigio principal. La posibilidad de trasladar al ejercicio siguiente la imputación no tiene relevancia alguna para la liquidación del impuesto de sociedades del año 2002 objeto del procedimiento principal.

145. Sin embargo, el órgano jurisdiccional remitente no desea únicamente saber si para los años siguientes al ejercicio con pérdidas 2002 ha de concederse la posibilidad de trasladar la imputación al ejercicio siguiente. Es más, de la petición originaria de decisión prejudicial se desprende que también duda de la equivalencia de los métodos de exención e imputación, pues, en situaciones de pérdidas, con la aplicación a los dividendos extranjeros del método de imputación sin traslado de la imputación al ejercicio siguiente se produce finalmente una doble imposición. En ese sentido, las cuestiones prejudiciales no carecen de relevancia para la resolución del litigio principal.

146. Por lo tanto, ambas cuestiones prejudiciales son admisibles.

2.      Respuesta a las cuestiones prejudiciales

147. En lo que se refiere a la retención en el origen mencionada en las cuestiones prejudiciales, hay que recordar que su recaudación no produce una doble imposición económica, sino jurídica. La doble imposición jurídica se produce debido a que distintos Estados ejercen su potestad tributaria sobre el titular de la participación: por un lado, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye los beneficios, en forma de retención en el origen practicada a la sociedad, y, por otro, el Estado en el que reside el titular de la participación, en forma de impuesto sobre la renta o de sociedades.

148. No obstante, el Derecho la Unión, en su estado actual, no contiene ninguna prohibición de la doble imposición jurídica. (73) En consecuencia, del Derecho de la Unión no se deriva ninguna obligación general para el Estado miembro en el que reside el titular de la participación de eliminar tal doble imposición jurídica imputando la retención en el origen extranjera. (74) No obstante, si el Derecho de la Unión no exige la imputación de la retención en el origen, de ello tampoco puede inferirse la obligación de eliminar los efectos de dicha imposición permitiendo el traslado de la imputación al ejercicio siguiente o de cualquier otro modo, en lugar de hacerlo en un ejercicio fiscal determinado en el que, debido a la situación de pérdidas, tales efectos no pueden eliminarse mediante imputación.

149. Por lo tanto, las cuestiones prejudiciales se examinarán únicamente en lo que respecta al impuesto de sociedades imputable.

150. Si en una sociedad nacional se producen pérdidas en un ejercicio fiscal determinado y los dividendos extranjeros se incluyen en la base imponible en el contexto del método de imposición, las pérdidas se reducirán por el importe de los dividendos percibidos. Si, como en el presente caso, el Derecho nacional prevé la posibilidad de trasladar las pérdidas al ejercicio posterior, el traslado permitido de las pérdidas, en consecuencia, se reducirá también en la misma proporción. Puesto que en un ejercicio posterior en el que se hayan registrado beneficios únicamente se podrán deducir de los beneficios imponibles las pérdidas del ejercicio con pérdidas disminuidas en los dividendos extranjeros, el importe de los dividendos se incluirá en la base impositiva del ejercicio con beneficios y, por tanto, el impuesto de sociedades se incrementará en la misma proporción.

151. Si en el ejercicio posterior, la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero impuesta a los dividendos extranjeros ya no pudiera imputarse ni tenerse en cuenta de otro modo, se produciría finalmente una doble imposición que, como indica el órgano jurisdiccional remitente, es exactamente lo que debería evitarse con el método de imputación.

152. Por el contrario, en el caso de los dividendos nacionales la doble imposición económica queda definitivamente excluida. Puesto que a estos dividendos se les aplica una exención del impuesto de sociedades, no se incluyen en la base impositiva y, en consecuencia, en los ejercicios con pérdidas no dan lugar a una reducción de ésta. Por lo tanto, las pérdidas pueden trasladarse íntegramente al siguiente ejercicio.

153. Comparto el punto de vista de Haribo, el Gobierno neerlandés y la Comisión de que una discriminación de esta índole para los dividendos de cartera extranjeros no es compatible con el artículo 56 CE, apartado 1. La aplicación en los ejercicios con pérdidas del método de imputación a dichos dividendos produce una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales, si, en paralelo a la posibilidad de trasladar las pérdidas, no existe también la posibilidad de considerar, en la proporción necesaria, la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero mediante el traslado de la imputación al ejercicio siguiente o de otro modo, de forma que se produzca una reducción de la carga fiscal.

154. El Gobierno austriaco basa su opinión de que no se requiere el traslado de la imputación al ejercicio posterior ni un crédito fiscal en el apartado 52 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, (75) según el cual solo debe concederse un crédito fiscal hasta el límite de la cuantía del impuesto sobre sociedades debida por la sociedad beneficiaria. A su juicio, si debido a la situación de pérdidas no hay que pagar ningún impuesto nacional, tampoco deberá imputarse ninguna carga fiscal extranjera ni concederse ningún crédito fiscal.

155. No obstante, estas alegaciones no tienen en cuenta que el Tribunal de Justicia, en el pasaje al que se hace referencia, únicamente pone de manifiesto que la prevención de la doble imposición económica mediante el método de imputación no puede llegar hasta el extremo de que el Estado miembro en el que está establecida la sociedad beneficiaria reembolse al beneficiario, por encima de lo que permite la imputación, un impuesto mayor que el recaudado en el extranjero. Dicho Estado miembro no estará obligado a reducir hasta el nivel nacional el gravamen global de los dividendos en concepto de impuesto de sociedades. La doble imposición económica únicamente debe evitarse tan solo por el importe correspondiente al nivel de tributación nacional.

156. Pero esto no es lo que sucede cuando, en un ejercicio con pérdidas, la sociedad nacional beneficiaria no efectúa una imputación, por no existir una carga fiscal nacional con la que poder realizarla, y, sin embargo, el traslado de pérdidas al ejercicio siguiente se reduce en el importe de los dividendos extranjeros y, por lo tanto, dichos dividendos, indirectamente, son gravados en los ejercicios posteriores con el impuesto de sociedades nacional.

157. En el contexto de la Directiva sobre matrices y filiales, (76) el Tribunal de Justicia ya ha examinado una problemática similar. La sentencia Cobelfret, (77) así como el auto KBC-Bank (78) tenían por objeto una normativa belga que daba lugar a que las pérdidas de la matriz se redujeran por el importe de los dividendos percibidos, si la matriz, durante el período impositivo en cuestión, no había generado otros ingresos imponibles. Teniendo en cuenta que las disposiciones fiscales belgas permiten el traslado de las pérdidas al ejercicio siguiente, la reducción de las pérdidas transferibles de la sociedad matriz, aunque los dividendos percibidos por la sociedad matriz no estuvieran sometidos al impuesto de sociedades en el ejercicio fiscal en el que dichos dividendos se distribuyeron, podía dar lugar a que se gravaran indirectamente dichos dividendos en ejercicios fiscales posteriores, cuando sus resultados fueran positivos. El Tribunal de Justicia constató que, en tal situación no se alcanzaba el objetivo de prevenir la doble imposición económica.

158. Por lo tanto, procede desestimar el argumento del Gobierno austriaco.

159. El Gobierno italiano considera que no puede excluirse a priori que, dentro del grupo de empresas al que pertenecen la sociedad beneficiaria de los dividendos y la sociedad no residente que los distribuye, se ponga fin a las prácticas que permiten trasladar los dividendos a la sociedad que registra las pérdidas, de forma que se excluye la imposición de dicha sociedad debido a las pérdidas y se mantiene la exención de los dividendos incluso en los ejercicios posteriores (mediante el traslado de la imputación al ejercicio siguiente). De la sentencia Glaxo Wellcome (79) puede inferirse por analogía que una normativa como la controvertida, en la que no se prevé el traslado de la imputación al ejercicio siguiente, no puede ir más allá de lo necesario para la salvaguardia de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros y la prevención de montajes puramente artificiales ajenos a la realidad económica, cuya única finalidad es obtener una ventaja fiscal ilegítima. En última instancia, es el órgano jurisdiccional remitente quien deberá pronunciarse al respecto.

160. En el presente contexto, este argumento no puede prosperar, puesto que no se trata de pagos de dividendos dentro de un grupo de empresas, sino de dividendos de participaciones de cartera que se poseen a través de un fondo de inversión nacional en régimen de copropiedad con otros inversores. Los montajes puramente artificiales dentro de un grupo de empresas que menciona el Gobierno italiano me parecen fuera de lugar en este caso.

161. Por último, en aras de la claridad, me gustaría advertir de que las anteriores consideraciones son aplicables, sin distinciones, a los dividendos de cartera de la UE/del EEE y de terceros Estados. Como se deduce de la contestación a la tercera cuestión prejudicial en el asunto Haribo, también a los dividendos de cartera de terceros Estados se les ha de otorgar al menos la posibilidad de imputación, si para los dividendos de cartera nacionales desea prevenirse la doble imposición económica mediante exención. Si la sociedad beneficiaria incurre en pérdidas, la problemática aquí analizada existirá, por tanto, con independencia del origen exacto de los dividendos de cartera extranjeros.

162. Así pues, procede responder a las dos cuestiones del asunto Österreichische Salinen que el artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que, en el contexto del método de imputación, los dividendos de cartera extranjeros en un ejercicio con pérdidas estén sujetos a doble imposición, ya que, con arreglo a dicho método, el posible traslado de las pérdidas se reduce al ejercicio siguiente y en cuanto al impuesto de sociedades imputable, no se permite tampoco el traslado al ejercicio siguiente ni que se consideren de otro modo, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos del impuesto de sociedades en cualquier caso.

V.      Conclusión

163. Sobre la base de las anteriores consideraciones, propongo que se responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Linz, en el asunto C-436/08 (Haribo), del siguiente modo:

«1)      No es contrario al artículo 56 CE, apartado 1, que las sociedades nacionales tengan que pagar regularmente el impuesto de sociedades por los dividendos de cartera de otros estados de la UE/del EEE, cuando no puedan aportar, o les sea muy difícil hacerlo, la información sobre la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero exigida para la exención o, al menos para la imputación, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos en cualquier caso.

2)      Es contrario al artículo 56 CE, apartado 1, que los dividendos de cartera de un Estado del EEE que no pertenece a la Unión Europea únicamente estén exentos del impuesto de sociedades si existen convenios de asistencia mutua y cooperación en materia de ejecución, aunque este requisito no se exija a los dividendos de participaciones extranjeras en sociedades filiales.

3)      Es contrario al artículo 56 CE, apartado 1, que para los dividendos procedentes de participaciones en sociedades de terceros Estados no esté prevista una imputación del impuesto de sociedades pagado en el extranjero, si se trata de participaciones de cartera, mientras que los dividendos de cartera nacionales sí están exentos.

4)      En principio, las autoridades o tribunales nacionales pueden eliminar la doble imposición económica sistemática de los dividendos de cartera de terceros Estados contraria al artículo 56 CE, apartado 1, concediendo a sus titulares la posibilidad de imputar la carga fiscal previa del impuesto de sociedades extranjero. No obstante, si para los dividendos de cartera del mismo tipo procedentes de otros Estados de la UE/del EEE el Derecho nacional prevé un método de exención condicional con la posibilidad de cambio al método de imputación, sería desproporcionado aplicar a los dividendos de cartera de terceros Estados exclusivamente el método de imputación. La imputación o bien la exención condicional, en principio, deberá supeditarse a que exista un convenio de asistencia mutua de carácter general con el tercer Estado en cuestión. No obstante, si a los dividendos de participaciones de terceros Estados en sociedades filiales no se les aplica el requisito de la asistencia mutua, y si únicamente se les concede la imputación o la exención condicional, sería desproporcionado exigir este requisito a los dividendos de cartera de terceros Estados.»

164. Asimismo, propongo que se responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Unabhängigen Finanzsenats, Außenstelle Linz, en el asunto C-437/08 (Österreichische Salinen), del siguiente modo:

«El artículo 56 CE, apartado 1, se opone a que, en el contexto del método de imputación, los dividendos de cartera extranjeros en un ejercicio con pérdidas estén sujetos a doble imposición, ya que, con arreglo a dicho método, el posible traslado de las pérdidas se reduce al ejercicio siguiente, y en cuanto al impuesto de sociedades imputable, no se permite tampoco el traslado al ejercicio siguiente ni que se tenga en cuenta de otro modo, mientras que los dividendos de cartera nacionales están exentos del impuesto de sociedades en cualquier caso.»

1 – Lengua original: alemán.

2 – Véase en este sentido la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), apartados 33 a 74.

3 – Véanse en este sentido las sentencias, de 18 de diciembre de 2007, A (C-101/05, Rec. p. I-11531), y Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 17 y 18.

4 – Véanse en este sentido las sentencias de 10 de marzo de 2009, Hartlauer (C-169/07, Rec. p. I-1721), apartado 55; de 8 de septiembre de 2009, Liga Portuguesa de Futebol Profissional y Bwin International (C-42/07, Rec. p. I-7633), apartado 61; de 6 de octubre de 2009, Comisión/España (C-153/08, Rec. p. I-9735), apartado 38, y de 8 de septiembre de 2010, Stoß y otros (C-316/07, C-358/07 a C-360/07, C-409/07 y C-410/07, aún no publicada en la Recopilación), apartado 106, y Carmen Media Group (C-46/08, aún no publicada en la Recopilación), apartado 68.

5 – BGBl. nº 401.

6 – BGBl. I nº 52.

7 – BMF-010216/0090-VI/6/2008.

8 – Tras la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, actualmente artículo 63 TFUE. Puesto que, no obstante, el procedimiento principal se refiere a los ejercicios fiscales 2001 y 2002, aquí y más adelante se hará referencia al artículo del Tratado CE.

9 – Citada en la nota 2, apartado 72.

10 – Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 57 y 60 y auto de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation (C-201/05, Rec. p. I-2875), apartado 43.

11 – Sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 53 y 60.

12 – O bien a la libertad de establecimiento.

13 – Sentencias de 13 de noviembre de 2003, Neri (C-153/02, Rec. p. I-13555), apartado 35; de 2 de octubre de 2008, Heinrich Bauer Verlag (C-360/06, Rec. p. I-7333), apartado 15 y de 29 de enero de 2009, Josef Vosding Schlacht-, Kühl- und Zerlegebetrieb (C-278/07 a C-280/07, Rec. p. I-457), apartado 16.

14 – Sentencias de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, Rec. p. I-1957), apartado 44; de 25 de enero de 2007, Festersen (C-370/05, Rec. p. I-1129), apartado 24 y A (citada en la nota 3), apartado 40.

15 – Sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409), apartado 43; de 14 de diciembre 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C-170/05, Rec. p. I-11949), apartado 50, y de 1 de julio de 2010, Dijkman und Dijkman-Lavaleije (C-233/09, Rec. p. I-0000), apartado 42.

16 – Sentencias de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartado 29; de 8 de septiembre de 2005, Blanckaert (C-512/03, Rec. p. I-7685), apartado 42, y de 3 de junio de 2010, Comisión/España (C-487/08, Rec. p. I-0000), apartado 47.

17 – En este sentido, véanse las sentencias de 15 de julio de 2004, Lenz (C-315/02, Rec. p. I-7063), apartados 29 a 32; Manninen (citada en la nota 16), apartados 32 a 35, y de 19 de noviembre de 2009, Comisión/Italia (C-540/07, Rec. p. I-0000), apartado 58.

18 – Sentencias Lenz (citada en la nota 17), apartados 31 y 32, Manninen (citada en la nota 16), apartados 34 a 36, y Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartado 62.

19 – Véanse en este contexto mis conclusiones presentadas en el asunto Manninen (citado en la nota 16), puntos 46 y ss.

20 – Citado en la nota 16, apartado 44.

21 – Citado en la nota 2, apartado 54.

22 – Citado en la nota 2, apartado 56.

23 – Véanse los apartados 16 y ss. supra.

24 – Puesto que para los dividendos de origen extranjero no pudieron tenerse en cuenta las ventajas fiscales que probablemente existían para la sociedad distribuidora, el Abogado General Geelhoed, por el contrario, en sus conclusiones en asunto Test Claimants in the FII Group Litigation afirmó la existencia de una vulneración de la libertad de establecimiento.

25 – En caso de exención por el Estado miembro de origen, el Tribunal de Justicia, en la sentencia Manninen (citada en la nota 16), apartado 34, aceptó que no son comparables los dividendos nacionales y extranjeros.

26 – Y/o de la libertad de establecimiento.

27 – Véase la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 47 y 72.

28 – Sentencias Manninen (citada en la nota 16), apartado 54 y Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 47 a 57.

29 – Véanse las sentencias Lenz (citada en la nota 17), apartado 27, Manninen (citada en la nota 16), apartado 29 y A (citada en la nota 3), apartado 56.

30 – Véanse las sentencias de 3 de octubre de 2002, Danner (C-136/00, Rec. p. I-8147), apartado 50, y de 27 de enero de 2009, Persche (C-318/07, Rec. p. I-359), apartado 54. Véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto Manninen (citadas en la nota 19), puntos 77 y 78.

31 – Directiva del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos y de los impuestos sobre las primas de seguros (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94), en su versión modificada por la Directiva 2004/106/CE del Consejo, de 16 de noviembre de 2004 (DO L 359, p. 30).

32 – Sentencias de 27 de septiembre de 2007, Twoh International (C-184/05, Rec. p. I-7897), apartado 32, y Persche (citada en la nota 30), apartado 65.

33 – Se remite a las conclusiones del Abogado General Mengozzi de 14 de octubre de 2008 presentadas en el asunto Persche (sentencia de 27 de enero de 2009, C-318/07, citado en la nota 30), puntos 110 y 111.

34 – Citada en la nota 31.

35 – Véanse también mis conclusiones presentadas en el asunto Manninen (citadas en la nota 19), punto 78.

36 – Véase la sentencia Persche (citada en la nota 30), apartado 59.

37 – Puntos 33 y ss.

38 – Sentencias Hartlauer (citada en la nota 4), apartado 55; Liga Portuguesa de Futebol Profissional y Bwin International (citada en la nota 4), apartado 61; Comisión/España (citada en la nota 4), apartado 38; Stoß y otros (citada en la nota 4), apartado 106, y Carmen Media Group (citada en la nota 4), apartado 68.

39 – Directiva 90/435/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO L 225, p. 6) en su versión modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003 (DO L 7, p. 41).

40 – Sentencias de 16 de diciembre de 2008, Cartesio (C-210/06, Rec. p. I-9641), apartado 67, y de 22 de octubre 2009, Zurita García y Choque Cabrera (C-261/08 y C-348/08, Rec. p. I-10143), apartados 34 a 36.

41 – BMF-010216/0090-VI/6/2008.

42 – Véase la jurisprudencia citada en la nota 14.

43 – Aquí y en lo sucesivo se empleará EEE únicamente para los tres Estados del EEE que no pertenecen a la Unión Europea, es decir, actualmente Noruega, Islandia y Liechtenstein.

44 – Véase en este sentido la sentencia A (citada en la nota 3), apartado 42, y la jurisprudencia allí citada.

45 – Véase la jurisprudencia citada en la nota 16.

46 – Véanse los puntos 32 y ss. supra.

47 – Véase la jurisprudencia citada en la nota 29.

48 – Véase la jurisprudencia citada en la nota 38.

49 – Citada en la nota 3, apartado 67.

50 – Citada en la nota 17, apartados 57 y ss. y 68 y ss.

51 – Conclusiones de 29 de abril de 2010 (sentencia de 28 de octubre de 2010, C-72/09, Rec. p. I-0000), puntos 53 y ss.

52 – Citada en la nota 51, apartados 40 y ss.

53 – Véanse los apartados 63 y ss. supra.

54 – Véase la sentencia de 11 de junio de 2009, Comisión/Países Bajos (C-521/07, Rec. p. I-4873), apartado 49.

55 – Véanse las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695), apartado 26; de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), apartado 91; Comisión/Italia (citada en la nota 17), apartado 58.

56 – Véase la jurisprudencia citada en la nota 14.

57 – Sentencia A (citada en la nota 3), apartados 28 a 39.

58 – Véase el punto 62 supra.

59 – Sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartados 170 y 171, y A (citada en la nota 3), apartado 37.

60 – Sentencias A (citada en la nota 3), apartado 31, y de 20 de mayo de 2008, Orange European Smallcap Fund (C-194/06, Rec. p. I-3747), apartado 87.

61 – Sentencias A (citada en la nota 3), apartados 32 y 60; Orange European Smallcap Fund (citada en la nota 60), apartado 89, y Comisión/Italia (citada en la nota 17), apartado 69.

62 – Sentencia A (citada en la nota 3), apartado 36.

63 – Sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartado 170; A (citada en la nota 3), apartado 37, y Orange European Smallcap Fund (citada en la nota 60), apartado 89.

64 – Sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation (citada en la nota 2), apartado 171, y A (citada en la nota 3), apartado 37.

65 – Sentencia A (citada en la nota 3), apartados 32 y ss.

66 – Sentencias de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837), apartados 43 a 51; de 18 de julio 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), apartado 51; de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. p. I-3601), apartado 42, y de 25 de febrero de 2010, X Holding (C-337/08, Rec. p. I-0000), apartado 33.

67 – Sentencias Oy AA (citada en la nota 66), apartado 54; de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome (C-182/08, Rec. p. I-8591), apartado 82, y de 21 de enero de 2010, SGI (C-311/08, Rec. p. I-0000), apartado 60.

68 – Sentencias Manninen (citada en la nota 16), apartado 49; de 14 de septiembre de 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer (C-386/04, Rec. p. I-8203), apartado 59, y Glaxo Wellcome (citada en la nota 67), apartado 82.

69 – Sentencia Orange European Smallcap Fund (citada en la nota 60), apartado 95.

70 – Véanse los puntos 92 y ss. supra.

71 – Véanse los puntos 63 y ss. supra.

72 – Véanse los puntos 89 y ss. supra.

73 – Sentencias de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres (C-513/04, Rec. p. I-10967), apartados 20 a 24; de 16 de julio de 2009, Damseaux (C-128/08, Rec. p. I-6823), apartados 25 y ss., y Comisión/España, citada en la nota 16, apartado 56. Con respecto a la recaudación de la retención en el origen para las participaciones en sociedades filiales, véase, sin embargo, el artículo 5, apartado 1 de la Directiva 90/435 (citada en la nota 39).

74 – Véase la sentencia Damseaux (citada en la nota 73), apartados 32 y ss.

75 – Citada en la nota 2.

76 – Citada en la nota 39.

77 – Sentencia de 12 de febrero 2009 (C-138/07, Rec. p. I-731), apartados 37 a 45.

78 – Auto de 4 de junio de 2009 (C-439/07 y C-499/07, Rec. p. I-4409), apartados 39 y ss.

79 – Citada en la nota 67.